Mittwoch, 28.09.2016

Die Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen

Betriebsvermögen gibt es bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ebenso wie bei der Bilanz. Was Betriebsvermögen ist, steht nicht im Einkommensteuergesetz, sondern ist im Laufe der Jahre durch die Rechtsprechung entwickelt und von der Finanzverwaltung übernommen worden (R 4.2 EStR 2012). Ein Wirtschaftsgut kann im Allgemeinen nur dann zum Betriebsvermögen gehören, wenn der Unternehmer selbst zivilrechtlicher Eigentümer ist. Gehört ein Wirtschaftsgut Ihrem Ehe- oder Lebenspartner, kann es nicht zu Ihrem Betriebsvermögen gehören, auch wenn Sie es betrieblich nutzen. Auch beim Leasing zählt das Wirtschaftsgut nicht zu Ihrem Betriebsvermögen, sondern zu dem des Leasinggebers.

Das gilt für bewegliche Wirtschaftsgüter

Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist entscheidend (R 4.2 Abs. 1 EStR 2012)

Betriebliche
Nutzung von Beginn an

Wahlrecht des
Unternehmers

Vermögensart

mehr als 50 %
bis 100 %

nein

notwendiges Betriebsvermögen

10 % bis 50 %

ja

Er kann das Wirtschaftsgut zuordnen:

  • dem Betriebsvermögen oder

  • dem Privatvermögen

  • gewillkürtes Betriebsvermögen
    (Zuordnung zum Betriebsvermögen)

  • Privatvermögen (keine Zuordnung zum Betriebsvermögen)

unter 10 %

nein

notwendiges Privatvermögen

Teils betrieblich, teils privat genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. Pkw, Maschinen, Büromöbel) gehören insgesamt automatisch zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die betriebliche Nutzung überwiegt, d.h. über 50 % beträgt, wobei die Gesamtnutzung in allen Betrieben des Selbstständigen entscheidet. Bei betrieblicher Nutzung über 10 % bis 50 % besteht ein Wahlrecht, sodass die Aufnahme der gekauften oder eingelegten Wirtschaftsgüter in das gewillkürte Betriebsvermögen eindeutig dokumentiert werden muss, und zwar zeitnah (nicht rückwirkend) durch eine Einlagebuchung oder Aufnahme ins betriebliche Anlagenverzeichnis oder durch eine zeitnahe schriftliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt (BMF-Schreiben vom 17.11.2004, BStBl. 2004 I S. 1064). Eine solche zeitnahe Erklärung ist aber nicht erforderlich, wenn das Wirtschaftsgut zuvor zum notwendigen Betriebsvermögen gehört hat und durch Absenkung der betrieblichen Nutzung unter 50 % automatisch zum gewillkürten Betriebsvermögen wird (R 4.3 Abs. 3 Satz 5 EStR 2012).

Gewillkürtes Betriebsvermögen wird bei Freiberuflern nur anerkannt, wenn es auf den Rahmen des freiberuflichen Leitbildes beschränkt ist (nicht der Fall z.B. bei spekulativen Beteiligungen).

Eine gemischte Nutzung kommt vor allem beim Pkw vor, der für betriebliche Fahrten eingesetzt wird, daneben aber auch privat gefahren wird. Betriebliche Fahrten sind insbesondere Fahrten zu Kunden, Lieferanten oder Geschäftsfreunden; Fahrten zwecks betrieblicher Anschaffungen; Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb; Fahrten zu Fortbildungsveranstaltungen und Messen; Fahrten aus betrieblichen Gründen zum Finanzamt, zum Steuerberater, zur Hausbank oder Post.

Sie müssen den Umfang Ihrer betrieblichen Fahrten glaubhaft machen, z.B. durch Aufzeichnungen über einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten (BMF-Schreiben vom 18.11.2009, BStBl. 2009 I S. 1326), ausgenommen Taxiunternehmer, Handelsvertreter u.a. Berufsgruppen, bei denen eine mehr als 50 %ige berufliche Nutzung unterstellt wird. Ein Fahrtenbuch ist aber nicht erforderlich. Den ermittelten betrieblichen Prozentsatz dürfen Sie auch in den Folgejahren beibehalten, wenn sich nichts Wesentliches ändert (wie z.B. durch einen Umzug).

Betriebliche Nutzung in Prozent =
betrieblich gefahrene Kilometer/Jahresfahrleistung x 100

Seit 2006 gibt es für Pkw im gewillkürten im Gegensatz zum notwendigen Betriebsvermögen keine 1 %-Regelung mehr. Damit sind zumindest theoretisch dieselben Kosten als Betriebsausgabe abziehbar, unabhängig davon, ob das Fahrzeug zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört oder zum Privatvermögen. Voraussetzung dafür ist, dass Sie beim Privat-Pkw die tatsächlichen Kosten nachweisen und die anteiligen Kosten für die betrieblich gefahrenen Kilometer als Betriebsausgabe in Ihrer Einnahmen-Überschuss-Rechnung geltend machen.

Daher ist es steuerlich attraktiv, den gemischt genutzten Pkw im Privatvermögen zu belassen. Das große Plus beim Privat-Pkw ist nämlich, dass ein späterer Verkauf reine Privatsache ist. Beim Betriebs-Pkw müssen Sie dagegen den Verkaufserlös in voller Höhe als Betriebseinnahme erfassen.

Ein Leasing-Fahrzeug dürfen Sie nicht als Betriebsvermögen aktivieren und auch nicht in Ihrem Anlageverzeichnis ausweisen, da Sie nicht der Eigentümer sind. Finanzverwaltung und Rechtsprechung gehen jedoch davon aus, dass bei einer betrieblichen Nutzung von über 50 % das Nutzungsrecht praktisch wie notwendiges Betriebsvermögen behandelt wird. Daher sind alle Kosten zunächst in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar. Nutzen Sie das Fahrzeug auch privat, müssen Sie als Ausgleich einen Privatanteil als fiktive Betriebseinnahme versteuern. Wenn Sie kein Fahrtenbuch geführt haben, ist zwingend die 1 %-Regelung anzuwenden. U.E. ist eine Zuordnung zum Betrieb aber auch dann möglich, wenn Sie das Fahrzeug zu mindestens 10 % bis zu 50 % betrieblich nutzen. Denn dann dürfen Sie das Leasing-Nutzungsrecht wie gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln. Auch in diesem Fall sind die Kosten in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die 1 %-Regelung darf allerdings nicht angewendet werden. Vielmehr müssen Sie als fiktive Betriebseinnahmen die auf die private Nutzung entfallenden anteiligen Kfz-Kosten ansetzen. Im Endergebnis ist bei einer Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen der Betriebsausgabenabzug genauso hoch, wie wenn Sie auf die Zuordnung verzichten.

Wenn der Anteil der betrieblichen Nutzung steigt oder sinkt, wird das Wirtschaftsgut dem folgenden Vermögen automatisch zugeordnet:

  • In dem Jahr, in dem die betriebliche Nutzung eines im Privatvermögen befindlichen Wirtschaftsgutes erstmals die 50 %-Grenze übersteigt, kommt es zwangsläufig zu einer Einlage aus dem Privat- in das (notwendige) Betriebsvermögen. Das wird oft durch eine Betriebsprüfung festgestellt.

  • Im umgekehrten Fall – die betriebliche Nutzung sinkt von über 50 % auf noch wenigstens 10 % – bleibt das Wirtschaftsgut im (dann gewillkürten) Betriebsvermögen, wenn Sie es nicht eindeutig durch eine Entnahmebuchung oder eine Erklärung gegenüber dem Finanzamt ins Privatvermögen entnehmen (R 4.3 Abs. 3 EStR 2012). Es ändert sich nichts, außer dass bei einem Betriebs-Pkw die 1 %-Methode für die Berechnung des Privatanteils jetzt nicht mehr zulässig ist.

  • Ist die betriebliche Nutzung in einem Jahr vorübergehend unter 10 % gesunken, so scheidet das bewegliche Wirtschaftsgut nicht zwangsläufig aus dem Betriebsvermögen aus und wird daher nicht zum Privatvermögen, solange es noch betrieblich genutzt wird (so in Bezug auf einen Betriebs-Pkw: H 4.3 Nutzungsänderung EStH 2013 BFH-Urteil vom 21.8.2012, VIII R 11/11, BStBl. 2013 II S. 117). Bei einem dauerhaften Absinken mit Entnahme durch schlüssiges Verhalten sieht dies anders aus.

Steuerliche Konsequenzen bei (gewillkürtem und notwendigem) Betriebsvermögen

  • Investitionsabzugsbetrag: Schon drei Jahre vor der Anschaffung des Wirtschaftsguts möglich.

  • Abschreibung: Die Wirtschaftsgüter müssen mit den Anschaffungskosten bzw. dem Einlagewert ins Anlagenverzeichnis aufgenommen werden. Die Abschreibungsbeträge wirken sich als Betriebsausgabe aus.

  • Laufende Kosten: Alle durch die laufende Nutzung entstehenden Kosten werden in voller Höhe als Betriebsausgaben angesetzt.

  • Laufende Erträge: Die Erträge aus der Nutzung sind als Betriebseinnahmen zu versteuern.

  • Vorsteuerabzug: Bei umsatzsteuerpflichtigen Unternehmern ist der Vorsteuerabzug sowohl aus den Anschaffungskosten als auch aus den laufenden Kosten möglich.

  • Private Nutzung: Bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern muss ein Privatanteil versteuert werden, der für umsatzsteuerpflichtige Unternehmer auch der Umsatzsteuer unterliegt.

  • Verkauf/Entnahme: Der Verkaufserlös/Entnahmewert muss als Betriebseinnahme erfasst werden. Beim Verkauf fällt für umsatzsteuerpflichtige Unternehmer Umsatzsteuer an. Der Restbuchwert ist Betriebsausgabe. Veräußerungsverluste wirken sich somit steuermindernd aus.

  • Betriebsaufgabe/-veräußerung: Alle stillen Reserven der Wirtschaftsgüter müssen versteuert werden.

  • Diebstahl, Zerstörung, Verschrottung:; der Restbuchwert des Wirtschaftsgutes wird als Betriebsausgabe erfasst. Eine Versicherungsleistung müssen Sie als Betriebseinnahme ansetzen.

Steuerlich problematisch wird es oft, wenn ein Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen wieder verlässt. Denn oft haben sich während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bei einem Wirtschaftsgut sogenannte stille Reserven gebildet, weil der Marktwert des Wirtschaftsguts höher ist als sein im Anlageverzeichnis ausgewiesener Restbuchwert. Diese werden dann zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen besteuert, was den Unternehmer teuer zu stehen kommt.

Stille Reserven im Betriebsvermögen entstehen wie folgt:

  • Die Abschreibung eines Wirtschaftsguts war höher als der tatsächliche Wertverlust (z.B. bei Pkw), vor allem aufgrund einer Sonderabschreibung.

  • Ein Gegenstand des Betriebsvermögens ist im Wert gestiegen (v.a. Grundstücke und Gebäude).

Unbewegliche Wirtschaftsgüter (Immobilien)

Bei gemischt genutzten Grundstücken und Gebäuden gibt es ganz eigene Kriterien dafür, was zum Betriebsvermögen gehört und was nicht (R 4.2 Abs. 4 ff. EStR 2012). Denn ein Gebäude spaltet man steuerlich nach der unterschiedlichen Nutzung in eigenständige Wirtschaftsgüter auf, die für sich betrachtet werden. In einem einzigen Gebäude kann deshalb gleichzeitig ein Teil der Räume notwendiges Privatvermögen, ein anderer Teil notwendiges Betriebsvermögen und ein dritter Teil gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen.

Eigenbetrieblich genutzte Räume gehören zwingend zum notwendigen Betriebsvermögen und können bei anschließender Vermietung zu betrieblichen oder Wohnzwecken als gewillkürtes Betriebsvermögen weitergeführt werden. Bei einer Nutzungsänderung eines Gebäudeteils von eigenbetrieblich zu fremdvermietet liegt keine Zwangsentnahme vor (BFH-Urteil vom 10.11.2004, XI R 31/03, BStBl. 2005 II S. 334). Eine Zwangsentnahme ins notwendige Privatvermögen ist aber gegeben, wenn Sie eine Immobilie im Betriebsvermögen künftig für sich als Privatwohnung nutzen oder auf einem Betriebsgrundstück ein selbst genutztes Eigenheim bauen. Dann müssen die stillen Reserven (zum Begriff siehe oben) versteuert werden.

Vor allem im Zusammenhang mit Betriebsgrundstücken kann eine Betriebsaufgabe vor dem 55. Lebensjahr zum steuerlichen Super-Gau führen. Denn dabei werden auf einen Schlag die stillen Reserven des gesamten Betriebs aufgedeckt. In diesem Fall steht Ihnen für den Aufgabegewinn weder ein Freibetrag noch eine Vergünstigung bei der Höhe des Steuersatzes zu.

Häufig sind Ehegatten je zur Hälfte Miteigentümer ihres Einfamilienhauses, in dem der Unternehmer-Ehegatte unentgeltlich einen Raum für seinen Betrieb nutzt. In diesem Fall gehört nur seine Raumhälfte zum notwendigen Betriebsvermögen, die andere Hälfte des Ehegatten bleibt dagegen Privatvermögen. Bei Betriebsaufgabe sind deshalb auch nur die in der Hälfte des Unternehmer-Ehegatten enthaltenen stillen Reserven zu versteuern, nicht aber die im Anteil des Ehegatten (BFH-Urteil vom 19.12.2012, IV R 29/09, DStR 2013 S. 802; BFH-Urteil vom 29.4.2008, VIII R 98/04, BStBl. 2008 II S. 749).

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