Montag, 24.11.2014

Einkommensteuerfreistellung mit Progressionsvorbehalt

Sind Sie unbeschränkt steuerpflichtig und dürfen Ihre im Ausland erzielten Einkünfte gemäß DBA nur vom ausländischen Staat besteuert werden, gewährt Ihnen der deutsche Fiskus Freistellung von der deutschen Steuer. Die Anrechnungsmethode kommt dann nicht zur Anwendung (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG). Aber: Ist Deutschland Ihr Ansässigkeitsstaat, werden hier Ihre ausländischen Brutto-Einkünfte bei der Bemessung des Steuersatzes für Ihr übriges Einkommen in den Progressionsvorbehalt einbezogen (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG), wodurch sich für dieses eine höhere Steuerbelastung ergibt. Der Progressionsvorbehalt ist auch dann anzuwenden, wenn das entsprechende DBA dies nicht ausdrücklich gestattet (FG Düsseldorf vom 31.1.2006, 3 K 846/03 E, EFG 2006 S. 970).

Eine Neuregelung im Einkommensteuergesetz sieht seit 2007 vor, dass die ausländischen Einkünfte - trotz gegenteiliger Regelung in einem DBA - nicht von der deutschen Einkommensteuer freigestellt werden, wenn sie im DBA-Staat nicht oder nur begrenzt besteuert werden (»subject-to-tax-Klausel« gemäß § 50 d Abs. 9 EStG). Dann kommt es zur Besteuerung im Inland, ggf. mit Quellensteueranrechnung.

Zur Abschaffung des (positiven wie negativen) Progressionsvorbehalts für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Betriebsstätten, die in einem Land der EU oder des EWR erzielt werden, siehe Erläuterungen zu den ausländischen Verlusten.

Arbeitnehmereinkünfte

Die Einkünfte, die ein ins Ausland entsandter Arbeitnehmer von der ausländischen Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens erhält, werden grundsätzlich in dem ausländischen Staat besteuert, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird (Besteuerung im Tätigkeitsstaat) (BMF-Schreiben vom 14.9.2006, Az. S 1300 - 367/06). Um zu verhindern, dass Arbeitnehmer im Ausland keine Steuererklärung abgeben und deswegen ihre Auslandseinkünfte wegen der Steuerfreistellung im Inland überhaupt nicht besteuert werden, müssen sie dem deutschen Finanzamt nachweisen, dass ihre Einkünfte tatsächlich im Tätigkeitsstaat versteuert wurden oder der Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat (§ 50 d Abs. 8 EStG). Sonst fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück. Aus Vereinfachungsgründen wird von dieser Rückfallklausel kein Gebrauch gemacht, wenn der Auslandsverdienst (Arbeitslohn) nicht mehr als € 10.000 beträgt (BMF-Schreiben vom 21.7.2005, BStBl. 2005 I S. 821).

Ruhegehälter für eine frühere Tätigkeit im öffentlichen Dienst eines ausländischen Staates werden grundsätzlich von diesem Staat besteuert (Besteuerung im Quellenstaat), sofern der Pensionär nicht die deutsche Staatsangehörigkeit hat (dann Besteuerung im deutschen Wohnsitzstaat). Die Besteuerung von Abfindungen an Arbeitnehmer gemäß DBA Schweiz regelt das BMF-Schreiben vom 25.3.2010, DStR 2010 S. 1032.

Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der vorübergehenden Auslandstätigkeit entstehen, müssen wegen der Steuerfreiheit des Auslandslohnes (teilweise) außer Betracht bleiben (BFH-Urteil vom 11.2.2009, I R 25/08, BFH/NV 2009 S. 1318).

Einzelheiten zum steuerfreien Verwendungszuschlag beim Auslandseinsatz deutscher Soldaten und Polizeibeamter und zur Anrechnung auf die dortigen Werbungskosten finden Sie unter www.steuertipps.de, wenn Sie im linken oberen Suchfeld die Dokumentennummer 10992 eingeben.

In den folgenden Fällen werden die Löhne und Gehälter ausnahmsweise im deutschen Wohnsitzstaat besteuert mit Steuerfreiheit im Einkunftsstaat:

Grenzgänger

Grenzgänger werden gemäß DBA in Deutschland besteuert (in Belgien ist seit 2004 der Grenzgängerlohn dort zu versteuern). Ein »Grenzgänger« ist ein Arbeitnehmer, der in einer bestimmten Grenzzone der Bundesrepublik wohnt und in der Grenzzone im Ausland (z.B. Frankreich, Österreich) bzw. in der Schweiz (dort gibt es keine Grenzzone) arbeitet und arbeitstäglich wieder über die Grenze an seinen inländischen Wohnort zurückkehrt. Die Eigenschaft als Grenzgänger geht nicht verloren, wenn der Arbeitnehmer im Kalenderjahr an nicht mehr als 45 (DBA-Schweiz: 60) Arbeitstagen (ohne Urlaubs-, Krankheitstage, Wochenenden, Feiertage) nicht zum Wohnsitz zurückkehrt. Als Nichtrückkehrtage gelten auch Dienstreisetage mit Übernachtung, nicht aber eintägige Dienstreisen in Drittstaaten (in Bezug auf das DBA Schweiz: BFH-Urteil vom 11.11.2009, I R 15/09, BStBl. 2010 II S. 530).

Grenzgänger müssen ihren ausländischen Arbeitslohn in der Anlage N, Zeile 23, deklarieren, bei Wohnsitz in Baden-Württemberg in der Anlage N-Gre. Nach DBA-Schweiz ist die Schweiz als Tätigkeitsstaat berechtigt, eine Abzugssteuer in Höhe von 4,5 % des Bruttolohnes zu erheben, die aber auf Ihre deutsche Einkommensteuer ohne Anrechnungshöchstbetrag angerechnet wird (gemäß § 36 EStG) und ebenfalls in der Anlage N Zeile 23 anzugeben ist. Beträge aus Nicht-EU-Ländern sind in ausländischer Währung einzutragen.

Das Finanzamt rechnet dann Ihr Fremdwährungseinkommen zu einem durchschnittlichen Wechselkurs in Euro um, den beispielsweise die südbadischen Finanzämter jedes Jahr bei den vor Ort ansässigen Kreditinstituten für Grenzgänger in die Schweiz ermitteln. Der durchschnittliche Umrechnungskurs SFR/EUR wird auf volle Euro abgerundet auf der Anlage N-Gre (Seite 1 unten) des jeweiligen Veranlagungszeitraums veröffentlicht und der Umrechnung der Grenzgängereinnahmen zugrunde gelegt. In Betracht kommt auch der Referenzkurs der Europäischen Zentralbank, wobei bei monatlichen Gehaltszahlungen der monatliche Referenzkurs anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 3.12.2009, VI R 4/08, BStBl. 2010 II S. 698).

183-Tage-Klausel

Sind Sie als Arbeitnehmer nur vorübergehend im Ausland tätig, ist Deutschland steuerberechtigt, wenn folgende Bedingungen erfüllt sind:

  • Aufenthaltsdauer des Arbeitnehmers im Ausland maximal 183 Tage im betreffenden Steuerjahr des Tätigkeitsstaates (oder - in einigen DBA - innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten);
  • keine Ansässigkeit des Arbeitgebers im ausländischen Tätigkeitsstaat; bei Ansässigkeit der Firma sowohl in Deutschland als auch in den USA und einer dortigen Tätigkeitsdauer des Arbeitnehmers von unter 183 Tagen wird sein US-Gehalt von der deutschen Einkommensteuer unter Progressionsvorbehalt befreit (BFH-Urteil vom 5.6.2007, I R 1/06, BFH/NV 2007 S. 2000);
  • keine Weiterbelastung des Lohnes an eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat (Betriebsstättenvorbehalt). Verbucht der Arbeitgeber den Lohn zulasten der ausländischen Zweigstelle, bei der der Arbeitnehmer tätig ist, steht das Besteuerungsrecht dem Ausland zu.

Bei einer Auslandstätigkeit unter 183 Tagen können Sie in der deutschen Einkommensteuererklärung die Werbungskosten wie bei Auswärtstätigkeit absetzen.

Angestellte Sportler werden in dem Land besteuert, in dem sie ihren Sport ausüben (Art. 17 OECD-MA). Die 183-Tage-Regelung findet keine Anwendung.

Gewerbliche Einkünfte/Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Gewinne aus gewerblicher Tätigkeit werden vom ausländischen Staat besteuert, wenn sie aus einer im Ausland unterhaltenen, auf eine gewisse Dauer angelegten Betriebsstätte (z.B. Geschäftsstelle, Zweigniederlassung, Werkstätte, Fabrikationsstätte, Ort der Leitung, aber auch fahrbarer Verkaufsstand) des inländischen Unternehmers stammen (Besteuerung im Betriebsstättenstaat), ansonsten in seinem inländischen Wohnsitzstaat. Einkünfte aus ausländischer Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden vom ausländischen Staat, in dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb liegt, besteuert.

Auch hier gibt eine Rückfallklausel (Switch-over-Klausel), die derjenigen bei den Arbeitnehmereinkünften ähnlich ist (§ 50 d Abs. 9 EStG).

Selbstständige Einkünfte

Einkünfte aus freiberuflicher oder sonstiger selbstständiger Tätigkeit im Ausland werden grundsätzlich im Inland besteuert (Besteuerung im Wohnsitzstaat). Wird aber die Tätigkeit im Ausland in einer dort befindlichen »festen Einrichtung« ausgeübt, steht das Besteuerungsrecht dem Ausland zu (Besteuerung im Tätigkeitsstaat). Die feste Einrichtung ist quasi die »Betriebsstätte« des Selbstständigen, also z.B. Büroräume oder eine Praxis (eine Zweitwohnung nur dann, wenn diese der Einkunftserzielung dient). Eine Einrichtung ist nur dann »fest«, wenn sie für die betreffende Person (z.B. selbstständiger Unternehmensberater) für mindestens sechs Monate verfügbar ist (BFH-Urteil vom 28.6.2006, I R 92/05, BStBl. 2007 II S. 100). Für Künstler und Aufsichtsratsmitglieder gibt es in den DBA Sonderregelungen.

Auch für selbstständige Einkünfte existiert eine Rückfallklausel (Switch-over-Klausel), die derjenigen bei den Arbeitnehmereinkünften ähnlich ist (§ 50 d Abs. 9 EStG).

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Grundbesitz)

Grundsätzlich hat der ausländische Staat, in dem die Immobilie liegt, das Besteuerungsrecht an den daraus erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Besteuerung im Belegenheitsstaat).

Sozialrenten

Ausländische Sozialversicherungsrenten werden gemäß DBA meist im Ausland besteuert. Für Renten und Pensionen aus der Schweiz für frühere Grenzgänger gibt es Sonderregelungen (Verfügung der OFD Karlsruhe vom 19.9.2005, Az. S 227.5/16 - St 224 und vom 3.9.2007, Az. S 2255 A-St 131).

Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung ausländischer Immobilien werden im Ausland besteuert (Besteuerung im Belegenheitsstaat), ebenso Gewinne aus der Veräußerung von beweglichem Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte bzw. der Betriebsstätte selbst (Besteuerung im Betriebsstättenstaat). Alle sonstigen Veräußerungsgewinne werden im Inland besteuert (Besteuerung im Wohnsitzstaat).

Außerordentliche Einkünfte

Außerordentliche Einkünfte aus dem Ausland, wie etwa Abfindungen oder Veräußerungsgewinne, werden mit einem Fünftel in den Progressionsvorbehalt einbezogen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG).

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