Dienstag, 28.06.2016

Einkommensteuerfreistellung mit Progressionsvorbehalt

Sind Sie unbeschränkt steuerpflichtig und dürfen Ihre im Ausland erzielten Einkünfte gemäß DBA nur vom ausländischen Staat besteuert werden, gewährt Ihnen der deutsche Fiskus Freistellung von der deutschen Steuer. Die Anrechnungsmethode kommt dann nicht zur Anwendung (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG). Aber: Ist Deutschland Ihr Ansässigkeitsstaat, werden hier Ihre ausländischen Brutto-Einkünfte bei der Bemessung des Steuersatzes für Ihr übriges Einkommen in den Progressionsvorbehalt einbezogen (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG), wodurch sich für dieses eine höhere Steuerbelastung ergibt. Der Progressionsvorbehalt ist auch dann anzuwenden, wenn das entsprechende DBA dies nicht ausdrücklich gestattet (FG Düsseldorf vom 31.1.2006, 3 K 846/03 E, EFG 2006 S. 970). Ob er gegen EU-Recht verstößt, muss der BFH in einer Revision noch klären (Az. I R 61/13).

Eine Neuregelung im Einkommensteuergesetz sieht seit 2007 vor, dass die ausländischen Einkünfte – trotz gegenteiliger Regelung in einem DBA – nicht von der deutschen Einkommensteuer freigestellt werden, wenn sie im DBA-Staat nicht oder nur begrenzt besteuert werden (subject-to-tax-Klausel gemäß § 50d Abs. 9 EStG). Dann kommt es zur Besteuerung im Inland, ggf. mit Quellensteueranrechnung.

Zur Abschaffung des (positiven wie negativen) Progressionsvorbehalts für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Betriebsstätten, die in einem Land der EU oder des EWR erzielt werden, siehe Erläuterungen zu den ausländischen Verlusten.

Arbeitnehmereinkünfte

Die Einkünfte, die ein ins Ausland entsandter Arbeitnehmer von der ausländischen Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens erhält, werden grundsätzlich – Ausnahme z.B. 183-Tage-Regel, siehe unten – in dem ausländischen Staat besteuert, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird (Besteuerung im Tätigkeitsstaat) (BMF-Schreiben vom 12.11.2014, BStBl. 2014 I S. 1467). Damit der Tätigkeitsstaat besteuern kann, muss der Arbeitnehmer sich dort auch persönlich aufhalten. Das ist in der Zeit nicht der Fall, in der der Arbeitnehmer wegen einer Dienstreise in einen Drittstaat den ausländischen Tätigkeitsstaat verlassen hat (für eine Auslandskorrespondentin: BFH-Urteil vom 25.11.2014, I R 27/13, BStBl. 2015 II S. 448).

Lohnzahlungen in einer ausländischen Währung sind bei Zufluss anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen, denen die im Bundessteuerblatt I veröffentlichten monatlichen Umsatzsteuer-Umrechnungskurse entsprechen. Aus diesen kann aber auch ein jährlicher Umrechnungskurs ermittelt werden (Erlass des Ministeriums für Finanzen Schleswig-Holstein vom 27.1.2012 , Az. VI 302-S 2255-174).

Um zu verhindern, dass Arbeitnehmer im Ausland keine Steuererklärung abgeben und deswegen ihre Auslandseinkünfte wegen der Steuerfreistellung im Inland überhaupt nicht besteuert werden, müssen sie dem deutschen Finanzamt nachweisen, dass ihre Einkünfte tatsächlich im Tätigkeitsstaat versteuert wurden oder der Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat (§ 50d Abs. 8 EStG). Sonst fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück. Aus Vereinfachungsgründen wird von dieser Rückfallklausel kein Gebrauch gemacht, wenn der Auslandsverdienst (Arbeitslohn) nicht mehr als 10.000,00 € beträgt (BMF-Schreiben vom 21.7.2005, BStBl. 2005 I S. 821). In bestimmten Fällen wird die Freistellung von der inländischen Besteuerung eingeschränkt § 50d Abs. 9 EStG.

Wie die in den USA erhobenen Bundesstaaten- und Gemeindesteuern vom deutschen Fiskus behandelt werden, regelt ein Erlass der Finanzverwaltung: Erlass des Ministeriums für Finanzen Schleswig-Holstein vom 9.6.2011, DStR 2011 S. 1621.

Ruhegehälter für eine frühere Tätigkeit im öffentlichen Dienst eines ausländischen Staates werden grundsätzlich von diesem Staat besteuert (Besteuerung im Quellenstaat), sofern der Pensionär nicht die deutsche Staatsangehörigkeit hat (dann Besteuerung im deutschen Wohnsitzstaat).

Die Besteuerung von Abfindungen an Arbeitnehmer gemäß DBA Schweiz regelt das BMF-Schreiben vom 25.3.2010, DStR 2010 S. 1032. Eine Abfindung, die der inländische Arbeitgeber an den zuvor in die Schweiz verzogenen Arbeitnehmer wegen Auflösung seines Arbeitsverhältnisses in Deutschland ausgezahlt hat, ist nicht in Deutschland steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 10.6.2015, I R 79/13, DStR 2015 S. 2222). Beim EuGH liegt noch die Frage auf dem Tisch, ob die Besteuerung eines Deutschen, der in die Schweiz umgezogen ist und seitdem als Grenzgänger in Deuschland arbeitet, nach dem DBA Schweiz rechtswidrig ist (Az. C-241/14).

Zulagen zum Ausgleich des Kaufkraftverlustes, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat arbeitenden deutschen Beamten gewährt werden, sind steuerfrei (§ 3 Nr. 64 EStG) und unterliegen auch nicht dem Progressionsvorbehalt (EuGH, Urteil vom 15.9.2011, Rs. C-240/10 ).

Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der vorübergehenden Auslandstätigkeit entstehen, mindern wegen der Steuerfreiheit des Auslandslohnes die inländischen Einkünfte nicht (BFH-Urteil vom 11.2.2009, I R 25/08, BStBl. 2010 II S. 536). Die Kosten werden aber vom ausländischen Arbeitslohn abgezogen, da die ausländischen Arbeitseinkünfte dem inländischen Progressionsvorbehalt unterliegen.

Nach § 56 des Bundesbesoldungsgesetzes kann ein Auslandsverwendungszuschlag an Beamte, Richter und Soldaten gezahlt werden, die im Ausland im Rahmen von humanitären und unterstützenden Maßnahmen eingesetzt werden (z.B. in Afghanistan). Dieser Zuschlag ist nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei und auch nicht in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Die während des Auslandseinsatzes entstandenen Aufwendungen (z.B. Verpflegungspauschbeträge, Telefonkosten) sind nur mit dem Anteil des Zuschlages am während des Auslandseinsatzes erzielten steuerpflichtigen Arbeitslohn als Werbungskosten absetzbar.

In den folgenden Fällen werden die Löhne und Gehälter ausnahmsweise im deutschen Wohnsitzstaat besteuert mit Steuerfreiheit im Einkunftsstaat:

Grenzgänger

Grenzgänger werden gemäß DBA in Deutschland besteuert (in Belgien ist seit 2004 der Grenzgängerlohn dort zu versteuern). Ein Grenzgänger ist ein Arbeitnehmer, der in einer bestimmten Grenzzone der Bundesrepublik wohnt und in der Grenzzone im Ausland (etwa Frankreich, Österreich, Luxemburg) bzw. in der Schweiz (dort gibt es keine Grenzzone) arbeitet und arbeitstäglich wieder über die Grenze an seinen inländischen Wohnort zurückkehrt. Die Eigenschaft als Grenzgänger geht nicht verloren, wenn der Arbeitnehmer im Kalenderjahr an nicht mehr als 45 (DBA-Schweiz: 60) Arbeitstagen (ohne Urlaubs-, Krankheitstage, Wochenenden, Feiertage) nicht zum Wohnsitz zurückkehrt. Als Nichtrückkehrtage gelten auch Dienstreisetage mit Übernachtung, nicht aber eintägige Dienstreisen in Drittstaaten (in Bezug auf das DBA Schweiz: BFH-Urteil vom 17.11.2010, I R 76/09, BFH/NV 2011 S. 674).

Grenzgänger müssen ihren ausländischen Arbeitslohn in der Anlage N, Zeile 25, deklarieren, bei Wohnsitz in Baden-Württemberg in der Anlage N-Gre und nicht in der Anlage N-AUS. Nach DBA-Schweiz ist die Schweiz als Tätigkeitsstaat berechtigt, eine Abzugssteuer in Höhe von 4,5 % des Bruttolohnes zu erheben, die aber auf Ihre deutsche Einkommensteuer ohne Anrechnungshöchstbetrag angerechnet wird (gemäß § 36 EStG) und ebenfalls in der Anlage N Zeile 25 anzugeben ist. Beträge aus Nicht-EU-Ländern sind in ausländischer Währung einzutragen.

Das Finanzamt rechnet dann Ihr Fremdwährungseinkommen zu einem durchschnittlichen Wechselkurs in Euro um, den beispielsweise die südbadischen Finanzämter jedes Jahr bei den vor Ort ansässigen Kreditinstituten für Grenzgänger in die Schweiz ermitteln. Der durchschnittliche Umrechnungskurs SFR/EUR wird auf volle Euro abgerundet auf der Anlage N-Gre (Seite 1 unten) des jeweiligen Veranlagungszeitraums veröffentlicht und der Umrechnung der Grenzgängereinnahmen zugrunde gelegt. In Betracht kommt auch der Referenzkurs der Europäischen Zentralbank, wobei bei monatlichen Gehaltszahlungen der monatliche Referenzkurs anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 3.12.2009, VI R 4/08, BStBl. 2010 II S. 698).

183-Tage-Klausel

Sind Sie als Arbeitnehmer nur vorübergehend im Ausland tätig, ist Deutschland steuerberechtigt, wenn folgende Bedingungen erfüllt sind:

  • Aufenthaltsdauer des Arbeitnehmers im Ausland maximal 183 Tage im betreffenden Steuerjahr des Tätigkeitsstaates (oder – in einigen DBA – innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten);

  • keine Ansässigkeit des Arbeitgebers im ausländischen Tätigkeitsstaat; bei Ansässigkeit der Firma sowohl in Deutschland als auch in den USA und einer dortigen Tätigkeitsdauer des Arbeitnehmers von unter 183 Tagen wird sein US-Gehalt von der deutschen Einkommensteuer unter Progressionsvorbehalt befreit (BFH-Urteil vom 5.6.2007, I R 1/06, BFH/NV 2007 S. 2000);

  • keine Weiterbelastung des Lohnes an eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat (Betriebsstättenvorbehalt). Verbucht der Arbeitgeber den Lohn zulasten der ausländischen Zweigstelle, bei der der Arbeitnehmer tätig ist, steht das Besteuerungsrecht dem Ausland zu.

Bei einer Auslandstätigkeit unter 183 Tagen können Sie in der deutschen Einkommensteuererklärung die Werbungskosten wie bei Auswärtstätigkeit absetzen.

Angestellte Sportler werden in dem Land besteuert, in dem sie ihren Sport ausüben (Art. 17 OECD-MA). Die 183-Tage-Regelung findet keine Anwendung.

Gewerbliche Einkünfte/Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Gewinne aus gewerblicher Tätigkeit werden vom ausländischen Staat besteuert, wenn sie aus einer im Ausland unterhaltenen, auf eine gewisse Dauer angelegten Betriebsstätte (z.B. Geschäftsstelle, Zweigniederlassung, Werkstätte, Fabrikationsstätte, Ort der Leitung, aber auch fahrbarer Verkaufsstand) des inländischen Unternehmers stammen (Besteuerung im Betriebsstättenstaat), ansonsten in seinem inländischen Wohnsitzstaat. Einkünfte aus ausländischer Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach 2008 erzielte Gewinne aus aktiven Betriebsstätten innerhalb der EU, die im Ausland besteuert werden, unterliegen in Deutschland dem Progressionsvorbehalt (FG Münster vom 21.3.2014, 4 K 2292/11 F, EFG 2014 S. 1003).

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden vom ausländischen Staat, in dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb liegt, besteuert.

Auch hier gibt eine Rückfallklausel (Switch-over-Klausel), die derjenigen bei den Arbeitnehmereinkünften ähnlich ist (§ 50d Abs. 9 EStG).

Selbstständige Einkünfte

Einkünfte aus freiberuflicher oder sonstiger selbstständiger Tätigkeit im Ausland werden grundsätzlich im Inland besteuert (Besteuerung im Wohnsitzstaat). Wird aber die Tätigkeit im Ausland in einer dort befindlichen festen Einrichtung ausgeübt, steht das Besteuerungsrecht dem Ausland zu (Besteuerung im Tätigkeitsstaat). Die feste Einrichtung ist quasi die Betriebsstätte des Selbstständigen, also z.B. Büroräume oder eine Praxis (eine Zweitwohnung nur dann, wenn diese der Einkunftserzielung dient). Eine Einrichtung ist nur dann fest, wenn sie für die betreffende Person (z.B. selbstständiger Unternehmensberater) für mindestens sechs Monate verfügbar ist (BFH-Urteil vom 28.6.2006, I R 92/05, BStBl. 2007 II S. 100). Für Künstler und Aufsichtsratsmitglieder gibt es in den DBA Sonderregelungen. Vergeblicher Gründungsaufwand für eine ausländische feste Einrichtung eines Freiberuflers sind keine Betriebsausgaben bei seinen inländischen Einkünften (BFH-Urteil vom 26.2.2014, I R 56/12, BStBl. 2014 II S. 703).

Auch für selbstständige Einkünfte existiert eine Rückfallklausel (Switch-over-Klausel), die derjenigen bei den Arbeitnehmereinkünften ähnlich ist (§ 50d Abs. 9 EStG).

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Grundbesitz)

Grundsätzlich hat der ausländische Staat, in dem die Immobilie liegt, das Besteuerungsrecht an den daraus erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Besteuerung im Belegenheitsstaat). Daher können etwa Verluste aus Vermietung einer Immobilie in Österreich, wenn sie dort steuerlich nicht berücksichtigt werden, nicht in der deutschen Steuererklärung angesetzt werden (FG Baden-Württemberg vom 8.7.2014, 4 K 1134/12 ).

Sozialrenten

Ausländische Sozialversicherungsrenten werden gemäß DBA meist im Ausland besteuert. Für Renten und Pensionen aus der Schweiz für frühere Grenzgänger gibt es Sonderregelungen (Verfügung der OFD Karlsruhe vom 19.9.2005 , Az. S 227.5/16-St 224 und vom 3.9.2007, Az. S 2255 A-St 131).

Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung ausländischer Immobilien werden im Ausland besteuert (Besteuerung im Belegenheitsstaat) – das gilt auch für spanische Immobilien (Niedersächsisches FG vom 4.3.2010, 10 K 259/08, EFG 2010 S. 1133) –, ebenso Gewinne aus der Veräußerung von beweglichem Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte bzw. der Betriebsstätte selbst (Besteuerung im Betriebsstättenstaat). Alle sonstigen Veräußerungsgewinne werden im Inland besteuert (Besteuerung im Wohnsitzstaat).

Außerordentliche Einkünfte

Außerordentliche Einkünfte aus dem Ausland, wie etwa Abfindungen oder bestimmte Veräußerungsgewinne gemäß § 34 EStG, werden mit einem Fünftel in den Progressionsvorbehalt einbezogen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Diese Fünftelregelung kommt aber nur für positive, nicht für negative außerordentliche Einkünfte in Betracht, sodass die Verluste zugunsten des Steuerpflichtigen voll zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 1.2.2012, I R 34/11, BStBl. 2012 II S. 405).

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