Freitag, 24.11.2017

Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit

Eine Nachzahlung oder Vorauszahlung für eine mehrjährige Tätigkeit kann im Jahr der Zahlung mit der Fünftelmethode ermäßigt besteuert werden. Voraussetzung ist, dass die Vergütung zusammengeballt in einem Kalenderjahr gezahlt wird, auch in mehreren Teilbeträgen (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG), und dass sich die Tätigkeit über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt sowie einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG).

Die ermäßigte Besteuerung erfolgt ausschließlich im Jahr der Zahlung der Vergütung, obwohl diese sich auf mehrere Jahre bezieht. Steuerbescheide aus den anderen Jahren werden nicht rückwirkend geändert.

Vergütungen, die zu den nichtselbstständigen Einkünften zählen

Üben Sie eine nichtselbstständige Tätigkeit aus, genügt es für die Anwendung der Fünftelregelung, dass die Zusammenballung Ihrer Einkünfte auf wirtschaftlich vernünftigen Gründen beruht – egal, ob in Ihrer Person als Arbeitnehmer oder in der Person des Arbeitgebers begründet (R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012).

  • Gehaltsnachzahlungen für frühere Jahre wegen unwirksamer Kündigung als Ergebnis eines Arbeitsgerichtsprozesses (BFH-Urteil vom 22.7.1993, VI R 104/92, BStBl. 1993 II S. 795), nicht aber die bloße Nachzahlung von im Vorjahr verdienten Arbeitslohn wie z.B. Urlaubsgeld, da dieser nur ein Kalenderjahr betrifft;

  • Nachzahlung von Renten (R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012), von Versorgungsbezügen für mehrere Jahre, von Tantiemen für mehrere Jahre (H 34.4 Außerordentliche Einkünfte EStH 2014);

  • einmalige Kapitalauszahlung aus einer Direktzusage oder Unterstützungskasse (BMF-Schreiben vom 20.1.2009, BStBl. 2009 I S. 273Rz. 269). Ob auch die Kapitalauszahlung aus einer Direktversicherung, Pensionskasse oder einem Pensionsfonds steuerbegünstigt ist, muss der BFH noch entscheiden (Az. X R 23/15);

  • Zuwendung wegen Dienstjubiläums eines Arbeitnehmers (BFH-Urteil vom 28.9.1984, VI R 48/82, BStBl. 1985 II S. 117); Jubiläumszuwendung anlässlich eines Firmenjubiläums, soweit diese nach der Dauer der Betriebszugehörigkeit bemessen wird (BFH-Urteil vom 3.7.1987, VI R 43/86, BStBl. 1987 II S. 820);

  • Gewinn aus der Ausübung von Aktienoptionen (sog. Stock-Options), wenn die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der Optionsrechte mehr als zwölf Monate beträgt und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch bei seinem Arbeitgeber beschäftigt ist (BFH-Urteil vom 10.7.2008, VI R 70/06, BFH/NV 2008 S. 1828). Der geldwerte Vorteil ist zum Zeitpunkt des verbilligten Aktienbezugs nach Optionsausübung steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 20.6.2001, VI R 105/99, BStBl. 2001 II S. 689);

  • Für 14 Monate ausgezahlter Arbeitslohn (BFH-Urteil vom 7.5.2015, VI R 44/13, DStR 2015 S. 1865).

Im Jahr der Sonderzahlung angefallene Aufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird nur einmal gewährt und vorrangig beim normal zu versteuernden Arbeitslohn berücksichtigt. Das Gleiche gilt für den Versorgungsfreibetrag bei Versorgungsbezügen.

Vergütungen, die zu den Gewinneinkünften zählen

Üben Sie als Freiberufler im Rahmen Ihrer typischen Berufstätigkeit mehrere Einzelaufträge für verschiedene Auftraggeber nebeneinander aus, deren Bearbeitung sich über mehr als ein Kalenderjahr erstreckt, dann ist die jeweilige Vergütung für die erledigten Einzelaufträge nicht steuerbegünstigt:

  • Erhält ein Rechtsanwalt für ein Einzelmandat ein Honorar für einen mehrjährigen Rechtsstreit, erzielt er keine außerordentlichen Einkünfte. Es handelt sich um das Honorar für eine übliche Anwaltstätigkeit (BFH-Beschluss vom 30.7.2007, XI B 11/07, BFH/NV 2007 S. 1890).

  • Die Zahlung eines berufsüblichen Honorars für die Bearbeitung eines mehrjährigen Mandats führt bei einem Rechtsanwalt nicht zu außerordentlichen Einkünften (BFH-Urteil vom 30.1.2013, III R 84/11, DStR 2013 S. 697).

Infrage kommt die Fünftelregelung für Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten, die keine typischen Geschäftsvorfälle sind (H 34.4 Gewinneinkünfte EStH 2014). Zusätzlich muss eine Zusammenballung von Einkünften eingetreten sein, die nicht berufsüblich oder vertragsgemäß ist (R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012). In den folgenden Fällen kann es die Fünftelregelung geben:

  • Sie haben eine mehrjährige Sondertätigkeit ausgeübt, die nicht Bestandteil Ihrer regelmäßigen und üblichen Berufstätigkeit ist (BFH-Beschluss vom 6.10.1993, I R 98/92, BFH/NV 1994 S. 775), oder

  • Sie haben sich während mehrerer Kalenderjahre ausschließlich mit einem einzigen Auftrag beschäftigt (BFH-Beschluss vom 28.5.2001, XI B 37/00, BFH/NV 2001 S. 1546), oder

  • Sie haben eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste aufgrund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung erhalten (BFH-Urteil vom 7.7.2004, XI R 44/03, BStBl. 2005 II S. 276), oder

  • Sie haben für eine mehrjährige Tätigkeit eine Honorarnachzahlung aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt erhalten (BFH-Urteil vom 14.12.2006, IV R 57/05, BStBl. 2007 II S. 180). Ob das auch gilt, wenn von der Kassenärztlichen Vereinigung das nachzuzahlende Honorar über zwei Kalenderjahre verteilt überwiesen wird, ist Gegenstand einer Revision beim BFH (Az. VIII R 37/14).

Mit der Fünftelregelung begünstigt ist die an einen selbstständigen Rechtsanwalt gezahlte Abfindung für die Kündigung seines Rechtsberatungsvertrages, wenn er seine Leistung im Wesentlichen wie ein Arbeitnehmer geschuldet hat (BFH-Urteil vom 10.7.2012, VIII R 48/09, BStBl. 2013 II S. 155).

Die Fünftelregelung gibt es auch für eine Umsatzsteuererstattung für mehrere Jahre (BFH-Urteil vom 25.2.2014, X R 10/12, BStBl. 2014 II S. 668). Die Erstattung muss aber aufgrund einer vorangegangenen atypischen rechtlichen Auseinandersetzung gezahlt werden (BFH-Urteil vom 25.9.2014, III R 5/12, BStBl. 2015 II S. 220).

Vergütungen bei anderen Einkunftsarten

Auch bei anderen Einkunftsarten sind steuerermäßigte mehrjährige Vergütungen möglich, sofern eine Zusammenballung von Einkünften eintritt, die nicht vertragsgemäß oder typisch ist (R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012): z.B. Nachzahlung von Ruhegehaltsbezügen und Leibrenten i. S. des § 22 Nr. 1 EStG (R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012), Versicherungsentschädigungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen fallen nachträgliche Zinszahlungen bei ab- oder aufgezinsten Wertpapieren dagegen nicht unter die Fünftelregelung. Denn die planmäßige Ansammlung von Zinsen – etwa bei Bundesschatzbriefen Typ B oder bei Zerobonds – ist vertragsgemäß und entspricht dem typischen Ablauf solcher Anlageformen. Steuererstattungszinsen sind nicht ermäßigt zu besteuern (BFH-Urteil vom 12.11.2013, VIII R 36/10, BStBl. 2014 II S. 168).

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