Dienstag, 30.09.2014

Die nachgelagerte Besteuerung

Die Besteuerung der Renten ist durch das Alterseinkünftegesetz ab 2005 neu geregelt worden. Abgekürzte - z.B. Erwerbsminderungsrenten - und nicht abgekürzte - z.B. Altersrenten - Leibrenten werden seit 2005 steuerlich gleich behandelt. Es spielt also für die Höhe des steuerpflichtigen Anteils der Rente keine Rolle, ob die Rente zeitlich befristet ist oder nicht.

Renten aus Versicherungen, deren Beiträge in der Ansparphase als Altersvorsorgeaufwendungen steuerlich begünstigt sind, werden nun in der Auszahlungsphase nachgelagert besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a, aa EStG). Betroffen sind:

  • Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. Altersrenten, Witwen- und Waisenrenten, Erwerbsminderungsrenten);
  • Renten aus berufsständischen Versorgungswerken;
  • Renten aus landwirtschaftlichen Alterskassen;
  • Renten aus einer privaten Rürup-Rente.

Gegen die ab 2005 höhere Besteuerung von gesetzlichen Erwerbsminderungsrenten sind Revisionen beim BFH anhängig, und zwar bei Befristung der Rente (Az. X R 30/09) und bei Rentennachzahlung für Zeiten vor 2005 (Az. X R 19/09).

Betriebspensionen (Betriebsrenten) und Beamtenpensionen werden dagegen als Versorgungsbezüge wie Arbeitslohn besteuert.

Da die (späteren) Rentenzahlungen zum Teil aus Beiträgen stammen, die von Ihnen aus versteuertem Einkommen gezahlt wurden, werden die Renten nicht sofort in voller Höhe besteuert. Im Rahmen einer längeren Übergangsregelung steigt je nach Jahr des Rentenbeginns der steuerpflichtige Anteil von neu beginnenden Renten schrittweise an. Erst Renten, die nach 2039 beginnen, müssen voll versteuert werden.

Schrittweiser Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Renten aus Altersvorsorgeaufwendungen

Der Besteuerungsanteil für Renten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a, aa EStG)

Jahr des Renten- beginns

Besteuerungsanteil

Jahr des Renten- beginns

Besteuerungsanteil

Jahr des Renten- beginns

Besteuerungsanteil

bis 2005

50 %

2017

74 %

2029

89 %

ab 2006

52 %

2018

76 %

2030

90 %

2007

54 %

2019

78 %

2031

91 %

2008

56 %

2020

80 %

2032

92 %

2009

58 %

2021

81 %

2033

93 %

2010

60 %

2022

82 %

2034

94 %

2011

62 %

2023

83 %

2035

95 %

2012

64 %

2024

84 %

2036

96 %

2013

66 %

2025

85 %

2037

97 %

2014

68 %

2026

86 %

2038

98 %

2015

70 %

2027

87 %

2039

99 %

2016

...

72 %

...

2028

...

88 %

...

2040

...

100 %

...

Das Jahr des Rentenbeginns entscheidet über die Höhe des Besteuerungsanteils

Für die Höhe des steuerpflichtigen Anteils einer Rente ist nicht das Lebensalter bei Rentenbeginn entscheidend, sondern das Kalenderjahr, ab dem Ihre Rente tatsächlich bewilligt wird (BMF-Schreiben vom 30.1.2008, BStBl. 2008 I S. 390 Tz. 115). Je später die Rente beginnt, desto höher ist der steuerpflichtige Anteil der Rente.

Herr Schmidt ist seit 1985 Rentner. Sein Sohn ging im Jahr 2007 in Rente, der Enkel geht im Jahr 2036 in den Ruhestand. Der Besteuerungsanteil der Rente von Herrn Schmidt beträgt 50 % ab 2005. Für den Sohn gilt ein Besteuerungsanteil von 54 %, für den Enkel von 96 % bei Rentenbeginn.

Die Öffnungsklausel

Ausnahmsweise ist eine teilweise Besteuerung mit dem günstigeren Ertragsanteil im Rahmen der sogenannten Öffnungsklausel möglich, die Sie im PC-Programm einstellen können. Dahinter verbirgt sich Folgendes: Haben Sie in der Vergangenheit hohe Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung bzw. ein berufsständisches Versorgungswerk eingezahlt, die Sie wegen des Vorsorgehöchstbetrages nicht in vollem Umfang als Sonderausgaben absetzen konnten, führt diese Systemumstellung zu einer ungerechten Doppelbesteuerung. Denn Beitragszahlungen aus bereits versteuertem Einkommen werden auch bei der Auszahlung besteuert.

Aufgrund einer »Öffnungsklausel« wird für Personen, die für ihre Rente bis zum 31.12.2004 über einen Zeitraum von mindestens 10 Jahren Beiträge über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung (West) gezahlt haben - egal, ob als freiwillig Versicherter oder als Pflichtversicherter -, nur der Teil der Rente nachgelagert besteuert, der auf den Beitragszahlungen unterhalb des Höchstbeitrages beruht. Der andere Teil der Rente wird mit dem niedrigeren Ertragsanteil besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. bb Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 30.1.2008, BStBl. 2008 I S. 390 Tz. 135 ff.).

Höchstbeitrag ist die Summe des Arbeitgeberanteils und des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung West, und zwar auch für Beitragszahlungen in der ehemaligen DDR (FG Sachsen-Anhalt vom 9.7.2008, 4 V 1114/07, EFG 2008 S. 1707). Es reicht also nicht aus, dass Sie mit Ihrem Gehalt über der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen. Sie müssen tatsächlich Beiträge über dem Höchstbeitrag gezahlt haben. Dabei kommt es nicht allein darauf an, dass Sie mindestens in zehn Jahren Beiträge über dem Höchstbeitrag gezahlt haben, wie die Finanzverwaltung meint. Der BFH hat zugunsten der Rentner entschieden, dass es auf die Jahre ankommt, für die gezahlt wird (BFH-Urteil vom 19.1.2010, X R 53/08, BFH/NV 2010 S. 986; Az. der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 844/10). Für Angestellte bestand diese Möglichkeit allerdings nur bis zum Jahr 1997 im Rahmen der Höherversicherung nach § 234 SGB VI.

Die Finanzverwaltung hat klargestellt, dass die erforderlichen 10 Jahre oberhalb des Höchstbeitrags nicht nur bei Zahlungen an einen einzigen, sondern auch durch Einzahlungen an mehrere Versorgungsträger erreicht werden können (Verfügung der OFD Münster vom 19.3.2007, StEK EStG § 22/205).

Kommt für Sie die Öffnungsklausel infrage, müssen Sie einmalig einen formlosen Antrag mit Abgabe der Steuererklärung beim zuständigen Finanzamt stellen. Beifügen müssen Sie eine Bescheinigung des Rentenversicherungs- bzw. Versorgungsträgers, aus der die in den einzelnen Jahren geleisteten Beiträge ersichtlich sind und welcher Prozentanteil der Rente mit dem günstigeren Ertragsanteil steuerpflichtig ist.

Für Fachleute ist die Öffnungsklausel zu eng gefasst. Es wird zahlreiche Rentenbezieher geben, die nicht unter die Klausel fallen und bei denen trotzdem eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliegt. Besonders bei Selbstständigen und Mitgliedern berufsständischer Versorgungswerke, die nicht vom steuerfreien Arbeitgeberbeitrag profitieren konnten und deren Vorwegabzug durch den Ehepartner aufgezehrt wurde, kommt diese Zweifachbesteuerung vor.

In einer ersten Entscheidung hat der BFH die neue Rentenbesteuerung für verfassungsgemäß erklärt, weil der Kläger (ein ehemaliger Rechtsanwalt) in seinem Fall keine Doppelbesteuerung nachweisen konnte (BFH-Urteil vom 26.11.2008, X R 15/07, BFH/NV 2009 S. 278). Da noch weitere Klagen zu der Frage anhängig sind, ob die Neuregelung zur Rentenbesteuerung verfassungswidrig ist, ist Ihr Steuerbescheid vorläufig (BMF-Schreiben vom 1.4.2009, DStR 2009 S. 694). Der Vorläufigkeitsvermerk umfasst alle Renten ab 2005, die der nachgelagerten Besteuerung gemäß § 22 Nr 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. aa EStG unterliegen. Ein Einspruch gegen die Besteuerung Ihrer Altersrente ist daher nicht erforderlich.

Aus dem Besteuerungsanteil errechnet das Finanzamt Ihren Rentenfreibetrag

Der schrittweise Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Renten erfolgt nach dem sogenannten Kohortenprinzip. Danach wird für den einzelnen Rentenbezieher die Besteuerungssituation im Jahr des Rentenbeginns »eingefroren«, bezogen auf den steuerfreien Teil. Das bedeutet:

  • Der prozentuale Besteuerungsanteil teilt Ihre Rente in zwei Teile auf: Den Teil, den Sie versteuern müssen, und den Teil der Jahresrente, der steuerfrei bleibt. Dieser steuerfreie Betrag wird vom Finanzamt als Rentenfreibetrag festgeschrieben und gilt in dieser Höhe für die gesamte Laufzeit der Rente. Bei einer Altersrente gilt der Rentenfreibetrag damit lebenslang.
  • Anders als beim bisherigen Ertragsanteil gilt der Prozentsatz des Besteuerungsanteils also nur zu Rentenbeginn bzw. im Jahr 2005 für Bestandsrenten, um den Rentenfreibetrag für die kommenden Jahre festzulegen. Später spielt der Besteuerungsanteil keine Rolle mehr. Das führt dazu, dass künftige Rentenerhöhungen immer in voller Höhe steuerpflichtig sind.

Herr Frenz erhält seit 2005 eine Jahresrente von € 18.000,00 (€ 1.500,00 monatlich). Sein Rentenfreibetrag beträgt € 9.000,00 (50 % von € 18.000,00). Im Jahr 2006 musste er also € 9.000,00 versteuern. Unterstellt man ab 2007 eine jährliche Rentensteigerung von 1 %, so beträgt die Jahresrente in 10 Jahren (2016) € 19.883,00. Herr Frenz muss im Jahr 2016 versteuern: € 19.883,00 ./. € 9.000,00 = € 10.883,00. Das entspricht im Jahr 2016 einem steuerpflichtigen Anteil von 54,74 %.

Beziehen Sie mehrere Renten, zum Beispiel die gesetzliche Altersrente und eine Rürup-Rente oder Witwenrente, ermittelt das Finanzamt für jede Rente einen gesonderten Rentenfreibetrag. Gehen Sie vorzeitig in Altersrente, ist der frühere Rentenbeginn für den Besteuerungsanteil maßgebend. Auch wenn die vorzeitige Altersrente als Regelaltersrente weiterbezahlt wird, ändert sich an der Höhe Ihres Rentenfreibetrages nichts.

Rentenbeginn vor 2005 (Bestandsrenten)

Für vor 2005 bereits bestehende Renten beträgt der Besteuerungsanteil 50 %. In diesen Fällen ist die Berechnung des persönlichen Rentenfreibetrages einfach:

Rentenfreibetrag = Jahresrente im Jahr 2005 × 50 %

Frau Henkel bezieht seit 2004 eine Altersrente. Im Jahr 2005 betrug die Rente monatlich € 1.000,00, somit € 12.000,00 im Jahr. Der Rentenfreibetrag von Frau Henkel beträgt € 6.000,00 (50 % von € 12.000,00) und gilt in dieser Höhe grundsätzlich für die gesamte Laufzeit der Rente.

Rentenbeginn ab 2005 (Neufälle)

Beginnt Ihre Rente nach dem 31.12.2004, ist die Berechnung etwas komplizierter. Maßgeblich für den Besteuerungsanteil ist das Jahr, in dem Ihre Rente beginnt. Mit diesem Anteil wird Ihre Rente im Jahr des Rentenbeginns versteuert. Ihr endgültiger Rentenfreibetrag wird aber erst im Jahr nach dem Rentenbeginn ermittelt. Dadurch ist sichergestellt, dass die Höhe des Rentenfreibetrages nicht vom Monat des Rentenbeginns abhängt.

Rentenfreibetrag = Jahresrente (im Jahr nach Rentenbeginn) × (100 % ./. Besteuerungsanteil in Prozent)

Herr Lenz bezieht seit 1.9.2009 eine gesetzliche Rente von monatlich € 1.500,00. Der Besteuerungsanteil beträgt 58 %, weil die Rente 2009 begonnen hat. Die Jahresrente beläuft sich auf € 6.000,00 (4 × € 1.500,00). Zum 1.7.2010 stieg seine Rente annahmegemäß um 2 % auf € 1.530,00. Im Jahr 2010 wird so gerechnet:

Jahresrente (6 ×€ 1.500,00 + 6 ×€ 1.530,00 = )

18.180,00 €

./. Rentenfreibetrag (42 % von € 18.180,00 = aufgerundet)

./.

7.636,00 €

./. Werbungskosten-Pauschbetrag

./.

102,00 €

sonstige Einkünfte

10.442,00 €

Der Rentenfreibetrag von € 7.636,00 wird vom Finanzamt für die Folgejahre festgeschrieben und gilt damit auch für die Jahre ab 2011.

Was bei Rentenänderungen passiert

Bei einer regelmäßigen Rentenanpassung zum 1.7. eines Jahres (normale Rentenerhöhung) ändert sich der Rentenfreibetrag nicht (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Bstb. a Doppelbstb. aa Satz 7 EStG). Der Rentenanpassungsbetrag in Zeile 6 der Anlage R 2010 ist somit der Betrag, um den Ihr Jahresrentenbetrag 2010 im Vergleich zum Jahresrentenbetrag, der für den Rentenfreibetrag maßgeblich war, aufgrund einer regelmäßigen Rentenerhöhung angehoben wurde.

Ändert sich die Höhe Ihrer Rente, weil Einkommen angerechnet wird (z.B. Kürzung einer Halbwaisenrente wegen gestiegenen Einkommens), Sie von einer Teil- zu einer Vollrente wechseln oder die Rente wegfällt, wird der Rentenfreibetrag vom Finanzamt geändert. Und zwar in dem Verhältnis, in dem der neue geänderte Jahresbetrag der Rente zu demjenigen Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des Rentenfreibetrages ursprünglich zugrunde gelegen hat. Zwischenzeitlich erfolgte regelmäßige Rentenanpassungen bleiben dabei unberücksichtigt (BMF-Schreiben vom 30.1.2008, BStBl. 2008 I S. 390 Tz. 128). Beispielsweise wird bei einem Wechsel von einer vollen zu einer halben Rente auch der Rentenfreibetrag halbiert. Auch Rentennachzahlungen oder -rückzahlungen können zu einer Neuberechnung des Rentenfreibetrages führen.

Erhalten Sie nach Wegfall der Rente eine andere Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (z.B. Altersrente im Anschluss an eine Erwerbsminderungsrente), wird für die neue Rente ein neuer Rentenfreibetrag ermittelt. Dabei ist der niedrigere Besteuerungsanteil der vorhergehenden Rente maßgeblich.

Bei einer Witwen-/Witwerrente handelt es um eine Folgerente aus derselben Versicherung, wenn der Verstorbene bereits eine Altersrente oder eine Erwerbsminderungsrente bezogen hat. Für die Folgerente wird vom Finanzamt ein günstigeres, fiktives Jahr des Rentenbeginns ermittelt, sofern die vorherige Rente der Verstorbenen nicht vor dem 1.1.2005 endete. Der Hinterbliebene erbt damit quasi den günstigeren Besteuerungsanteil des Verstorbenen.

Rentennachzahlungen

Renten werden grundsätzlich nach dem »Zuflussprinzip« besteuert, das heißt im Jahr der Zahlung. Auch wenn Sie ab 2005 eine Nachzahlung für einen Zeitraum vor 2005 erhalten, wird sie nicht mit dem früheren (günstigen) Ertragsanteil, sondern mit dem höheren Besteuerungsanteil versteuert (Verfügung der OFD Frankfurt vom 4.8.2006, DStR 2006 S. 1796). Dagegen ist eine Revision beim BFH anhängig (Az. X R 19/09). Betroffene Rentner sollten daher Einspruch gegen ihren Steuerbescheid einlegen, da u.E. der Vorläufigkeitsvermerk im Steuerbescheid hierfür nicht gilt.

Für zusammengeballt in einem Jahr ausgezahlte Rentennachzahlungen für mehrere Jahre gibt es als Steuervergünstigung die Fünftelregelung.

Häufig erhalten Sie zusammen mit einer Rentennachzahlung Zinsen vom Rentenversicherungsträger zum Ausgleich der durch die verspätete Zahlung aufgetretenen Nachteile. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass auch die Zinsen, wie die Rente selbst, mit dem maßgeblichen Besteuerungsanteil steuerpflichtig sind (BMF-Schreiben vom 30.1.2008, BStBl. 2008 I S. 390 Tz. 91). Das ist für Sie dann nachteilig, wenn Sie den Sparer-Pauschbetrag unterschreiten.

Im diesem Fall sollten Sie in Ihrer Steuererklärung die Zinsen nicht in der Anlage R eintragen. Teilen Sie dem Finanzamt mit, dass es sich bei den Zinsen um Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handelt und verweisen Sie hierzu auf das BFH-Urteil vom 13.11.2007, VIII R 36/05, BFH/NV 2008 S. 452. Dieses Urteil erging zwar zum alten Recht vor 2005, ist unseres Erachtens aber auch für das neue Recht entsprechend anzuwenden.

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