Mittwoch, 29.06.2016

Wann liegt eine erste Tätigkeitsstätte vor?

In diesem Kapitel geht es um die Frage, welche Kosten ein Arbeitnehmer für den täglichen Weg von seiner Wohnung zum Arbeitsplatz in seiner Firma steuerlich absetzen kann. Beim Arbeitsplatz muss es sich um seine erste Tätigkeitsstätte handeln. Jeder Arbeitnehmer hat pro Arbeitsverhältnis steuerlich höchstens eine erste Tätigkeitsstätte (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. 2014 I S. 1412Rz. 29). Die Fahrten dorthin sind nur mit der Entfernungspauschale von 0,30 € pro Kilometer Entfernung absetzbar. Die Fahrten zu allen anderen Tätigkeitsstätten können dagegen günstiger mit der doppelten Reisekostenpauschale von 0,30 € pro gefahrenem Kilometer abgerechnet werden; hinzu kommen evtl. steuerfreie Fahrtkostenerstattungen des Arbeitgebers.

Eine erste Tätigkeitsstätte ist die von der Wohnung getrennte ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines von ihm bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dienst- oder arbeitsrechtlich dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Die ortsfeste betriebliche Einrichtung

Vor allem Büros in Gebäuden stellen ortsfeste Einrichtungen dar. Aber auch Baucontainer, die z.B. auf einer Großbaustelle längerfristig fest mit dem Erdreich verbunden sind, sind ortsfest. Befinden sich auf einem Betriebs-/Werksgelände mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen, so handelt es sich dabei nur um eine Tätigkeitsstätte.

Busfahrer, Lkw-Fahrer, Piloten, Stewardessen, Lokführer, Zugbegleiter usw. haben auf ihrem Fahrzeug bzw. Flugzeug keine erste Tätigkeitsstätte, da es sich nicht um eine ortsfeste Einrichtung handelt. Der Bahnhof oder Flughafen kann dagegen die erste Tätigkeitsstätte sein, wenn der Arbeitgeber dies arbeitsrechtlich so festgelegt hat.

Eine erste Tätigkeitsstätte kann auch eine ortsfeste betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers sein. Davon betroffen sind insbesondere Leiharbeitnehmer (Zeitarbeiter) und outgesourcte Arbeitnehmer.

Das häusliche Arbeitszimmer kann keine erste Tätigkeitsstätte sein, da es sich nicht um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handelt. Daran ändert sich auch nichts, wenn der Arbeitgeber von Ihnen einen oder mehrere zu Ihrer Wohnung zählende Arbeitsräume angemietet hat (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. 2014 I S. 1412Rz. 3).

Eine Bildungsstätte, die außerhalb eines Arbeitsverhältnisses zwecks Vollzeitstudium/-fortbildung aufgesucht wird (z.B. eine Universität), kann entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung eine erste Tätigkeitsstätte sein (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Das gilt nicht nur für den Werbungskostenabzug von Fortbildungskosten, sondern auch für den Sonderausgabenabzug von Ausbildungskosten (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. 2014 I S. 1412Rz. 34). Bei einem Ausbildungsdienstverhältnis oder einer Teilzeitausbildung ist die Bildungseinrichtung dagegen keine erste Tätigkeitsstätte.

Eine Vollzeitausbildung liegt vor, wenn der Auszubildende keiner Erwerbstätigkeit nachgeht oder während der gesamten Dauer des Studiums bzw. der Bildungsmaßnahme einen Job mit durchschnittlich bis zu 20 Stunden wöchentlicher Arbeitszeit oder einen 450-Euro-Job ausübt (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. 2014 I S. 1412Rz. 33).

Die dauerhafte Zuordnung

Von einer dauerhaften Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer Tätigkeitsstätte ist insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer dort

  • unbefristet (bis auf Weiteres) oder

  • für die gesamte Dauer seines (befristeten oder unbefristeten) Arbeitsverhältnisses oder

  • von vornherein länger als 48 Monate (vier Jahre)

arbeiten soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Für die 48-Monats-Frist kommt es nicht auf die zeitliche Dauer im Nachhinein, sondern auf die zeitliche Prognose zu Beginn der Tätigkeit an, da sich der Arbeitnehmer nur dann auf die Verhältnisse am Arbeitsort einstellen kann. Das gilt auch, wenn Tätigkeitsbeginn vor dem 1.1.2014 war. Hat der Arbeitgeber zu Beginn der Tätigkeit keine oder keine eindeutige Prognose über die Dauer der Zuordnung getroffen oder eine solche nicht dokumentiert, hat er dies bis spätestens zum 1.1.2014 nachzuholen. Sonst liegt keine dauerhafte Zuordnung vor.

Eine dauerhafte Zuordnung ist auch gegeben, wenn das Dienstverhältnis auf einen anderen Arbeitgeber ausgelagert wird und der Arbeitnehmer für die gesamte Dauer des neuen Beschäftigungsverhältnisses oder länger als 48 Monate weiterhin an seiner früheren Tätigkeitsstätte des bisherigen Arbeitgebers tätig werden soll (sog. Outsourcing).

Zeitarbeitnehmer (Leiharbeiter) haben nur dann eine erste Tätigkeitsstätte, wenn sie im Betrieb des Entleihers von vornherein unbefristet bzw. bis auf Weiteres oder für die gesamte Dauer des Zeitarbeitsverhältnisses oder länger als 48 Monate tätig werden sollen.

Eine Versetzung oder Abordnung des Arbeitnehmers durch seinen Arbeitgeber bzw. Dienstherrn ohne zeitliche Befristung oder einer Befristung von mehr als 48 Monaten führt am neuen Arbeits- bzw. Dienstort zu einer neuen ersten Tätigkeitsstätte, bei einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten dagegen nicht. Bei einer sog. Kettenabordnung geht das Finanzamt somit von keiner dauerhaften Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus, wenn die einzelne Abordnung jeweils einen Zeitraum von weniger als 48 Monaten umfasst (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. 2014 I S. 1412Rz. 18).

Die dauerhafte Zuordnung zur ersten Tätigkeitsstätte wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Der Arbeitgeber kann somit eine bestimmte betriebliche Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte im Arbeits- oder Tarifvertrag, in Protokollnotizen, dienstrechtlichen Verfügungen, Einsatzplänen oder Reiserichtlinien festlegen.

Dem Finanzamt genügt es, wenn der Arbeitnehmer an einer vom Arbeitgeber festgelegten ersten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll. Es reicht eine Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung, z.B. Hilfs- und Nebentätigkeiten wie die Abgabe von Auftragsbestätigungen, Stundenzetteln, Krank- und Urlaubsmeldungen oder die voraussichtliche Teilnahme an Besprechungen einmal im Monat. Auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, auf die der BFH bisher abgestellt hat, kommt es ab 2014 nicht mehr an, ausgenommen, der Arbeitgeber legt keine erste Tätigkeitsstätte fest (siehe nachfolgend).

Der Vertriebsmitarbeiter Herr Vollmer für die Region A soll einmal wöchentlich an den Firmensitz nach B fahren, dem er zugeordnet ist. Dort soll er die anfallenden Bürotätigkeiten erledigen und an Dienstbesprechungen teilnehmen. B ist erste Tätigkeitsstätte aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung. Dabei ist unerheblich, dass Herr Vollmer überwiegend in der Region A und nicht in B tätig werden soll.

Ist die arbeitsrechtliche Festlegung nicht eindeutig oder hat der Arbeitgeber den Arbeitnehmer keiner ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet, gilt hilfsweise als erste Tätigkeitsstätte die Einrichtung, an der der Arbeitnehmer wie folgt dauerhaft tätig werden soll:

  • typischerweise arbeitstäglich oder

  • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder

  • mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).

Herr Piegl ist von seinem Arbeitgeber unbefristet eingestellt worden, um dauerhaft in der Filiale in Fürth zu arbeiten. In den ersten 36 Monaten seiner Tätigkeit arbeitet er an drei Tagen wöchentlich in der Filiale in Nürnberg und zwei volle Tage wöchentlich in der Filiale in Fürth. Der Arbeitgeber hat ihn für die ersten 36 Monate der Filiale in Nürnberg zugeordnet. Herr Piegl hat in der Filiale in Nürnberg jedoch keine erste Tätigkeitsstätte, da er dort nicht dauerhaft, sondern nur für 36 Monate zugeordnet ist. Aufgrund der Hilfskriterien ist die Filiale in Fürth seine erste Tätigkeitsstätte. Zwar liegt hierfür keine Zuordnung des Arbeitgebers vor, doch Herr Piegl soll dort dauerhaft typischerweise an zwei vollen Arbeitstagen tätig werden.

Ob diese Hilfskriterien erfüllt sind, ist ebenfalls anhand einer in die Zukunft gerichteten Prognose bei Beginn des Arbeitsverhältnisses zu beurteilen.

Diese hilfsweisen Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte greifen aber nur, wenn der Arbeitnehmer an der betreffenden betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt und dort nicht lediglich Vorbereitungs-, Hilfs- oder Nebentätigkeiten durchführt (siehe oben). Anderenfalls liegt keine erste Tätigkeitsstätte vor.

Erfüllen bei einem Arbeitsverhältnis mehrere Tätigkeitsstätten die genannten zeitlichen Hilfskriterien und hat der Arbeitgeber keine davon als Hauptarbeitsort bestimmt, ist die der Wohnung des Arbeitnehmers örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste (§ 9 Abs. 4 Satz 6, 7 EStG). Die Fahrten zu den weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten sind dann wie bei einer Auswärtstätigkeit absetzbar. Das betrifft insbesondere Außendienstler, die regelmäßig mehrere Filialen aufsuchen. Auch mobile Pflegedienste, die mehrere Pflegebedürftige in verschiedenen Wohnungen betreuen, fallen unter diese Regelung (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. 2014 I S. 1412Rz. 23).

Vor allem bei mehreren Tätigkeitsstätten sollte der Arbeitnehmer bei seinem Arbeitgeber darauf hinwirken, dass eine häufig angefahrene Tätigkeitsstätte, die eher weit von der Wohnung entfernt ist, nicht als erste Tätigkeitsstätte festgelegt wird. Dann sind die absetzbaren Fahrtkosten höher.

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