Unbeschränkte Steuerpflicht bei Wohnsitz im Inland

Besteuerung des Welteinkommens

In § 1 Abs. 1 EStG werden alle natürlichen Personen, die im Bundesgebiet einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben, der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterworfen, ohne dass es auf ihre Staatsangehörigkeit ankommt. Unbeschränkt heißt, dass sich die Steuerpflicht auf alle in- und ausländischen Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG erstreckt (Besteuerung des Welteinkommens). Bei Personengesellschaften kommt es nicht auf den Sitz der Gesellschaft, sondern auf die Wohnsitze der Gesellschafter an.

Dieses Prinzip der Besteuerung des Welteinkommens wirft dann Probleme auf, wenn sowohl der deutsche Staat, in dem Sie als Steuerpflichtiger wohnen, als auch der ausländische Staat, in dem Sie Einkünfte erzielen, dieselben Einkünfte besteuern wollen. Die Wohnsitzbesteuerung im Inland und die Quellenbesteuerung im Ausland können dann zu einer Doppelbesteuerung führen.

Natürliche Personen, die im Bundesgebiet weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unterliegen der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG). Beschränkt heißt, dass sich die Steuerpflicht nur auf die inländischen Einkünfte i. S. des § 49 EStG erstreckt und dafür bestimmte steuerliche Verschärfungen gelten.

Beim Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht während eines Kalenderjahres werden Ihre inländischen Einkünfte – egal, ob während der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht entstanden – wie bei unbeschränkter Steuerpflicht besteuert (§ 2 Abs. 7 EStG), sodass die verschärften Besteuerungsfolgen der beschränkten Steuerpflicht nicht eintreten. Dazu müssen Sie in Ihrer Steuererklärung im Mantelbogen Seite 4 im Abschnitt Nur bei zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht Angaben zu Ihren Einkünften und Ansässigkeitszeiten im Inland machen. Ihre ausländischen Einkünfte aus der Zeit der beschränkten Steuerpflicht werden in den Progressionsvorbehalt einbezogen (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Herr Jung wohnte vom 1.1. bis 30.6. in Deutschland und wurde ab 1.7. von seinem Arbeitgeber ins Ausland versetzt. Er verlegte daher seinen Wohnsitz durch Umzug zum 1.7. ins Ausland und erhält ab da sein Gehalt von der ausländischen Filiale. Er bezieht aber weiterhin in Deutschland Mieterträge. Alle inländischen Einkünfte vom 1.1. bis 31.12. werden in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einbezogen. Ab 1.7. unterliegt er überdies im Ausland mit seinem Arbeitslohn der dortigen unbeschränkten Steuerpflicht, sodass die in der zweiten Jahreshälfte erzielten ausländischen Arbeitnehmereinkünfte im Inland steuerfrei sind, aber in den Progressionsvorbehalt eingehen.

Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

Unbeschränkt steuerpflichtig sind nach § 1 Abs. 2 EStG auch deutsche Staatsangehörige im Ausland ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, die zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen (Beamte und Angestellte des öffentlichen Dienstes), dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen und im ausländischen Ansässigkeitsstaat nur beschränkt steuerpflichtig sind. Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auch auf die Angehörigen.

Das betrifft insbesondere aktive Staatsbedienstete mit diplomatischem oder konsularischem Status, nicht aber deutsche Bedienstete der Europäischen Union (die aufgrund eines Sonderabkommens unbeschränkt steuerpflichtig sind) und internationaler Organisationen (zum Beispiel der UNO) und auch nicht Empfänger von inländischen Versorgungsbezügen (z.B. pensionierte Beamte).

Ferner fallen unter § 1 Abs. 2 EStGAuslandskorrespondenten deutscher öffentlich-rechtlicher Rundfunk- und Fernsehanstalten (BMF-Schreiben vom 1.12.1992, BStBl. 1992 I S. 730) und durch das Bundesverwaltungsamt an deutsche Auslandsschulen (z.B. in den USA) vermittelte Lehrkräfte (BMF-Schreiben vom 10.11.1994, BStBl. 1994 I S. 853). Nicht erfasst werden jedoch im Ausland tätige Mitarbeiter des Goethe-Instituts (BFH-Urteil vom 22.2.2006, I R 60/05, BStBl. 2007 II S. 106).

Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag

Nach § 1 Abs. 3 EStG können natürliche Personen, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, im Mantelbogen auf der Seite 4 einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht stellen, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG haben. Diese Regelung können insbesondere Grenzpendler mit Staatsangehörigkeit eines EU-/EWR-Mitgliedstaates nutzen, um dann aufgrund der Vorschrift des § 1a Abs. 1 EStG dieselben familienbezogenen Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen wie Inländer (vor allem den Splittingtarif und das Realsplitting).

Voraussetzung dafür ist, dass die steuerpflichtigen Welteinkünfte dieser Person im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht höher als der Grundfreibetrag im betreffenden Veranlagungszeitraum sind. Der Grundfreibetrag ist ggf. gemäß der amtlichen Ländergruppeneinteilung zu kürzen.

Bei Ehegatten mit Splittingtarif erfolgt die Einbeziehung der Einkünfte beider in die 90 %-Prüfung und eine Verdoppelung des Grundfreibetrages, sofern der den Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht stellende Ehegatte die Staatsangehörigkeit eines EU-Mitgliedstaates hat (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

Nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten mit Wohnsitzen in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten der EU dürfen hinsichtlich der Zusammenveranlagung nicht schlechter gestellt werden als ausschließlich in einem Mitgliedstaat wohnende und erwerbstätige Ehegatten (EuGH, Urteil vom 25.1.2007, Rs. C-329/05, DStR 2007 S. 232).

Was zählt zu den ausländischen Einkünften?

Art und Höhe der ausländischen Einkünfte gemäß § 34d EStG sind nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Der Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben von den ausländischen Einnahmen richtet sich also nach dem Einkommensteuergesetz.

Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit: Voraussetzung ist, dass die Tätigkeit im Ausland ausgeübt oder dort verwertet wird, ohne im Inland ausgeübt worden zu sein, oder dass es sich um Einkünfte handelt, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis im öffentlichen Dienst gewährt werden. Nicht dazu zählen die Zahlungen inländischer öffentlicher Kassen für eine Auslandstätigkeit.

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit: Voraussetzung ist, dass die Tätigkeit im Ausland ausgeübt oder verwertet wird (verwertet werden z.B. Autorenrechte).

Einkünfte aus Gewerbebetrieb: Voraussetzung ist, dass die Einkünfte durch eine im Ausland belegene Betriebsstätte (oder durch einen dort tätigen ständigen Vertreter) erzielt werden. Bei Beteiligung an ausländischen Gesellschaften oder bei Gründung eines Betriebes oder einer Betriebsstätte im Ausland gibt es eine neue Meldepflicht an das Finanzamt (§ 138 Abs. 2 AO). Besonders zu beachten ist die Meldepflicht ab einer Beteiligungsgrenze von 150.000,00 €.

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft: Voraussetzung ist, dass die bewirtschafteten Flächen im Ausland liegen.

Einkünfte aus Kapitalvermögen: Voraussetzung ist, dass der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Voraussetzung ist, dass die Immobilien oder Sachinbegriffe (z.B. das bewegliche Betriebsvermögen eines verpachteten Gewerbebetriebes) im Ausland belegen sind oder dass die Rechte (z.B. Autorenrechte) zur Nutzung im Ausland überlassen sind.

Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften: Hierunter fallen die Veräußerung von zum Anlagevermögen eines Betriebes gehörenden, im Ausland belegenen Wirtschaftsgütern, sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland.

Sonstige Einkünfte: Dazu gehören die Einkünfte gem. § 22 EStG. Voraussetzung ist bei wiederkehrenden Bezügen, dass der zur Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland hat, und bei privaten Veräußerungsgeschäften, dass sich die veräußerten Wirtschaftsgüter im Ausland befinden.

Vermeidung der Doppelbesteuerung im DBA-Fall

Was sind Doppelbesteuerungsabkommen?

Deutschland hat mit vielen Staaten Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung geschlossen, sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Die einem DBA zugrunde liegende Situation ist die, dass Sie als Steuerpflichtiger in einem Vertragsstaat des DBA (etwa Deutschland) ansässig sind, also dort Ihren Wohnsitz haben, und Einkünfte aus einem anderen Vertragsstaat (etwa Frankreich) erzielen. Im Wohnsitzstaat (Deutschland) sind Sie unbeschränkt, im Einkunftsstaat (Frankreich) beschränkt steuerpflichtig.

In einem Doppelbesteuerungsabkommen ist festgelegt, welcher der beiden Vertragsstaaten im Einzelfall das Besteuerungsrecht hat. Damit wird bereits die Entstehung der Doppelbesteuerung verhindert, während ohne DBA durch die einseitigen Maßnahmen eine bereits eingetretene doppelte Besteuerung gemildert oder beseitigt wird.

Die vom deutschen Staat abgeschlossenen DBA sind jeweils in der ersten Nummer des Bundessteuerblattes Teil I eines Jahres aufgeführt. Fast alle neueren DBA orientieren sich an dem OECD-Musterabkommen, nach dem das Besteuerungsrecht grundsätzlich, wie in den folgenden Abschnitten beschrieben, auf Wohnsitz- und Einkunftsstaat verteilt ist.

Einkommensteuerfreistellung mit Progressionsvorbehalt

Sind Sie unbeschränkt steuerpflichtig und dürfen Ihre im Ausland erzielten Einkünfte gemäß DBA nur vom ausländischen Staat besteuert werden, gewährt Ihnen der deutsche Fiskus Freistellung von der deutschen Steuer. Die Anrechnungsmethode kommt dann nicht zur Anwendung (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG). Aber: Ist Deutschland Ihr Ansässigkeitsstaat, werden hier Ihre ausländischen Brutto-Einkünfte bei der Bemessung des Steuersatzes für Ihr übriges Einkommen in den Progressionsvorbehalt einbezogen (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG), wodurch sich für dieses eine höhere Steuerbelastung ergibt. Der Progressionsvorbehalt ist auch dann anzuwenden, wenn das entsprechende DBA dies nicht ausdrücklich gestattet (FG Düsseldorf vom 31.1.2006, 3 K 846/03 E, EFG 2006 S. 970). Ob er gegen EU-Recht verstößt, muss der BFH in einer Revision noch klären (Az. I R 61/13).

Eine Neuregelung im Einkommensteuergesetz sieht seit 2007 vor, dass die ausländischen Einkünfte – trotz gegenteiliger Regelung in einem DBA – nicht von der deutschen Einkommensteuer freigestellt werden, wenn sie im DBA-Staat nicht oder nur begrenzt besteuert werden (subject-to-tax-Klausel gemäß § 50d Abs. 9 EStG). Dann kommt es zur Besteuerung im Inland, ggf. mit Quellensteueranrechnung.

Zur Abschaffung des (positiven wie negativen) Progressionsvorbehalts für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Betriebsstätten, die in einem Land der EU oder des EWR erzielt werden, siehe Erläuterungen zu den ausländischen Verlusten.

Arbeitnehmereinkünfte

Die Einkünfte, die ein ins Ausland entsandter Arbeitnehmer von der ausländischen Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens erhält, werden grundsätzlich – Ausnahme z.B. 183-Tage-Regel, siehe unten – in dem ausländischen Staat besteuert, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird (Besteuerung im Tätigkeitsstaat) (BMF-Schreiben vom 12.11.2014, BStBl. 2014 I S. 1467). Damit der Tätigkeitsstaat besteuern kann, muss der Arbeitnehmer sich dort auch persönlich aufhalten. Das ist in der Zeit nicht der Fall, in der der Arbeitnehmer wegen einer Dienstreise in einen Drittstaat den ausländischen Tätigkeitsstaat verlassen hat (für eine Auslandskorrespondentin: BFH-Urteil vom 25.11.2014, I R 27/13, BStBl. 2015 II S. 448).

Lohnzahlungen in einer ausländischen Währung sind bei Zufluss anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen, denen die im Bundessteuerblatt I veröffentlichten monatlichen Umsatzsteuer-Umrechnungskurse entsprechen. Aus diesen kann aber auch ein jährlicher Umrechnungskurs ermittelt werden (Erlass des Ministeriums für Finanzen Schleswig-Holstein vom 27.1.2012 , Az. VI 302-S 2255-174).

Um zu verhindern, dass Arbeitnehmer im Ausland keine Steuererklärung abgeben und deswegen ihre Auslandseinkünfte wegen der Steuerfreistellung im Inland überhaupt nicht besteuert werden, müssen sie dem deutschen Finanzamt nachweisen, dass ihre Einkünfte tatsächlich im Tätigkeitsstaat versteuert wurden oder der Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat (§ 50d Abs. 8 EStG). Sonst fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland zurück. Aus Vereinfachungsgründen wird von dieser Rückfallklausel kein Gebrauch gemacht, wenn der Auslandsverdienst (Arbeitslohn) nicht mehr als 10.000,00 € beträgt (BMF-Schreiben vom 21.7.2005, BStBl. 2005 I S. 821). In bestimmten Fällen wird die Freistellung von der inländischen Besteuerung eingeschränkt § 50d Abs. 9 EStG.

Wie die in den USA erhobenen Bundesstaaten- und Gemeindesteuern vom deutschen Fiskus behandelt werden, regelt ein Erlass der Finanzverwaltung: Erlass des Ministeriums für Finanzen Schleswig-Holstein vom 9.6.2011, DStR 2011 S. 1621.

Ruhegehälter für eine frühere Tätigkeit im öffentlichen Dienst eines ausländischen Staates werden grundsätzlich von diesem Staat besteuert (Besteuerung im Quellenstaat), sofern der Pensionär nicht die deutsche Staatsangehörigkeit hat (dann Besteuerung im deutschen Wohnsitzstaat).

Die Besteuerung von Abfindungen an Arbeitnehmer gemäß DBA Schweiz regelt das BMF-Schreiben vom 25.3.2010, DStR 2010 S. 1032. Eine Abfindung, die der inländische Arbeitgeber an den zuvor in die Schweiz verzogenen Arbeitnehmer wegen Auflösung seines Arbeitsverhältnisses in Deutschland ausgezahlt hat, ist nicht in Deutschland steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 10.6.2015, I R 79/13, DStR 2015 S. 2222). Beim EuGH liegt noch die Frage auf dem Tisch, ob die Besteuerung eines Deutschen, der in die Schweiz umgezogen ist und seitdem als Grenzgänger in Deuschland arbeitet, nach dem DBA Schweiz rechtswidrig ist (Az. C-241/14).

Zulagen zum Ausgleich des Kaufkraftverlustes, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat arbeitenden deutschen Beamten gewährt werden, sind steuerfrei (§ 3 Nr. 64 EStG) und unterliegen auch nicht dem Progressionsvorbehalt (EuGH, Urteil vom 15.9.2011, Rs. C-240/10 ).

Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der vorübergehenden Auslandstätigkeit entstehen, mindern wegen der Steuerfreiheit des Auslandslohnes die inländischen Einkünfte nicht (BFH-Urteil vom 11.2.2009, I R 25/08, BStBl. 2010 II S. 536). Die Kosten werden aber vom ausländischen Arbeitslohn abgezogen, da die ausländischen Arbeitseinkünfte dem inländischen Progressionsvorbehalt unterliegen.

Nach § 56 des Bundesbesoldungsgesetzes kann ein Auslandsverwendungszuschlag an Beamte, Richter und Soldaten gezahlt werden, die im Ausland im Rahmen von humanitären und unterstützenden Maßnahmen eingesetzt werden (z.B. in Afghanistan). Dieser Zuschlag ist nach § 3 Nr. 64 EStG steuerfrei und auch nicht in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Die während des Auslandseinsatzes entstandenen Aufwendungen (z.B. Verpflegungspauschbeträge, Telefonkosten) sind nur mit dem Anteil des Zuschlages am während des Auslandseinsatzes erzielten steuerpflichtigen Arbeitslohn als Werbungskosten absetzbar.

In den folgenden Fällen werden die Löhne und Gehälter ausnahmsweise im deutschen Wohnsitzstaat besteuert mit Steuerfreiheit im Einkunftsstaat:

Grenzgänger

Grenzgänger werden gemäß DBA in Deutschland besteuert (in Belgien ist seit 2004 der Grenzgängerlohn dort zu versteuern). Ein Grenzgänger ist ein Arbeitnehmer, der in einer bestimmten Grenzzone der Bundesrepublik wohnt und in der Grenzzone im Ausland (etwa Frankreich, Österreich, Luxemburg) bzw. in der Schweiz (dort gibt es keine Grenzzone) arbeitet und arbeitstäglich wieder über die Grenze an seinen inländischen Wohnort zurückkehrt. Die Eigenschaft als Grenzgänger geht nicht verloren, wenn der Arbeitnehmer im Kalenderjahr an nicht mehr als 45 (DBA-Schweiz: 60) Arbeitstagen (ohne Urlaubs-, Krankheitstage, Wochenenden, Feiertage) nicht zum Wohnsitz zurückkehrt. Als Nichtrückkehrtage gelten auch Dienstreisetage mit Übernachtung, nicht aber eintägige Dienstreisen in Drittstaaten (in Bezug auf das DBA Schweiz: BFH-Urteil vom 17.11.2010, I R 76/09, BFH/NV 2011 S. 674).

Grenzgänger müssen ihren ausländischen Arbeitslohn in der Anlage N, Zeile 25, deklarieren, bei Wohnsitz in Baden-Württemberg in der Anlage N-Gre und nicht in der Anlage N-AUS. Nach DBA-Schweiz ist die Schweiz als Tätigkeitsstaat berechtigt, eine Abzugssteuer in Höhe von 4,5 % des Bruttolohnes zu erheben, die aber auf Ihre deutsche Einkommensteuer ohne Anrechnungshöchstbetrag angerechnet wird (gemäß § 36 EStG) und ebenfalls in der Anlage N Zeile 25 anzugeben ist. Beträge aus Nicht-EU-Ländern sind in ausländischer Währung einzutragen.

Das Finanzamt rechnet dann Ihr Fremdwährungseinkommen zu einem durchschnittlichen Wechselkurs in Euro um, den beispielsweise die südbadischen Finanzämter jedes Jahr bei den vor Ort ansässigen Kreditinstituten für Grenzgänger in die Schweiz ermitteln. Der durchschnittliche Umrechnungskurs SFR/EUR wird auf volle Euro abgerundet auf der Anlage N-Gre (Seite 1 unten) des jeweiligen Veranlagungszeitraums veröffentlicht und der Umrechnung der Grenzgängereinnahmen zugrunde gelegt. In Betracht kommt auch der Referenzkurs der Europäischen Zentralbank, wobei bei monatlichen Gehaltszahlungen der monatliche Referenzkurs anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 3.12.2009, VI R 4/08, BStBl. 2010 II S. 698).

183-Tage-Klausel

Sind Sie als Arbeitnehmer nur vorübergehend im Ausland tätig, ist Deutschland steuerberechtigt, wenn folgende Bedingungen erfüllt sind:

  • Aufenthaltsdauer des Arbeitnehmers im Ausland maximal 183 Tage im betreffenden Steuerjahr des Tätigkeitsstaates (oder – in einigen DBA – innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten);

  • keine Ansässigkeit des Arbeitgebers im ausländischen Tätigkeitsstaat; bei Ansässigkeit der Firma sowohl in Deutschland als auch in den USA und einer dortigen Tätigkeitsdauer des Arbeitnehmers von unter 183 Tagen wird sein US-Gehalt von der deutschen Einkommensteuer unter Progressionsvorbehalt befreit (BFH-Urteil vom 5.6.2007, I R 1/06, BFH/NV 2007 S. 2000);

  • keine Weiterbelastung des Lohnes an eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat (Betriebsstättenvorbehalt). Verbucht der Arbeitgeber den Lohn zulasten der ausländischen Zweigstelle, bei der der Arbeitnehmer tätig ist, steht das Besteuerungsrecht dem Ausland zu.

Bei einer Auslandstätigkeit unter 183 Tagen können Sie in der deutschen Einkommensteuererklärung die Werbungskosten wie bei Auswärtstätigkeit absetzen.

Angestellte Sportler werden in dem Land besteuert, in dem sie ihren Sport ausüben (Art. 17 OECD-MA). Die 183-Tage-Regelung findet keine Anwendung.

Gewerbliche Einkünfte/Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Gewinne aus gewerblicher Tätigkeit werden vom ausländischen Staat besteuert, wenn sie aus einer im Ausland unterhaltenen, auf eine gewisse Dauer angelegten Betriebsstätte (z.B. Geschäftsstelle, Zweigniederlassung, Werkstätte, Fabrikationsstätte, Ort der Leitung, aber auch fahrbarer Verkaufsstand) des inländischen Unternehmers stammen (Besteuerung im Betriebsstättenstaat), ansonsten in seinem inländischen Wohnsitzstaat. Einkünfte aus ausländischer Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach 2008 erzielte Gewinne aus aktiven Betriebsstätten innerhalb der EU, die im Ausland besteuert werden, unterliegen in Deutschland dem Progressionsvorbehalt (FG Münster vom 21.3.2014, 4 K 2292/11 F, EFG 2014 S. 1003).

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden vom ausländischen Staat, in dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb liegt, besteuert.

Auch hier gibt eine Rückfallklausel (Switch-over-Klausel), die derjenigen bei den Arbeitnehmereinkünften ähnlich ist (§ 50d Abs. 9 EStG).

Selbstständige Einkünfte

Einkünfte aus freiberuflicher oder sonstiger selbstständiger Tätigkeit im Ausland werden grundsätzlich im Inland besteuert (Besteuerung im Wohnsitzstaat). Wird aber die Tätigkeit im Ausland in einer dort befindlichen festen Einrichtung ausgeübt, steht das Besteuerungsrecht dem Ausland zu (Besteuerung im Tätigkeitsstaat). Die feste Einrichtung ist quasi die Betriebsstätte des Selbstständigen, also z.B. Büroräume oder eine Praxis (eine Zweitwohnung nur dann, wenn diese der Einkunftserzielung dient). Eine Einrichtung ist nur dann fest, wenn sie für die betreffende Person (z.B. selbstständiger Unternehmensberater) für mindestens sechs Monate verfügbar ist (BFH-Urteil vom 28.6.2006, I R 92/05, BStBl. 2007 II S. 100). Für Künstler und Aufsichtsratsmitglieder gibt es in den DBA Sonderregelungen. Vergeblicher Gründungsaufwand für eine ausländische feste Einrichtung eines Freiberuflers sind keine Betriebsausgaben bei seinen inländischen Einkünften (BFH-Urteil vom 26.2.2014, I R 56/12, BStBl. 2014 II S. 703).

Auch für selbstständige Einkünfte existiert eine Rückfallklausel (Switch-over-Klausel), die derjenigen bei den Arbeitnehmereinkünften ähnlich ist (§ 50d Abs. 9 EStG).

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Grundbesitz)

Grundsätzlich hat der ausländische Staat, in dem die Immobilie liegt, das Besteuerungsrecht an den daraus erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Besteuerung im Belegenheitsstaat). Daher können etwa Verluste aus Vermietung einer Immobilie in Österreich, wenn sie dort steuerlich nicht berücksichtigt werden, nicht in der deutschen Steuererklärung angesetzt werden (FG Baden-Württemberg vom 8.7.2014, 4 K 1134/12 ).

Sozialrenten

Ausländische Sozialversicherungsrenten werden gemäß DBA meist im Ausland besteuert. Für Renten und Pensionen aus der Schweiz für frühere Grenzgänger gibt es Sonderregelungen (Verfügung der OFD Karlsruhe vom 19.9.2005 , Az. S 227.5/16-St 224 und vom 3.9.2007, Az. S 2255 A-St 131).

Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung ausländischer Immobilien werden im Ausland besteuert (Besteuerung im Belegenheitsstaat) – das gilt auch für spanische Immobilien (Niedersächsisches FG vom 4.3.2010, 10 K 259/08, EFG 2010 S. 1133) –, ebenso Gewinne aus der Veräußerung von beweglichem Betriebsvermögen einer ausländischen Betriebsstätte bzw. der Betriebsstätte selbst (Besteuerung im Betriebsstättenstaat). Alle sonstigen Veräußerungsgewinne werden im Inland besteuert (Besteuerung im Wohnsitzstaat).

Außerordentliche Einkünfte

Außerordentliche Einkünfte aus dem Ausland, wie etwa Abfindungen oder bestimmte Veräußerungsgewinne gemäß § 34 EStG, werden mit einem Fünftel in den Progressionsvorbehalt einbezogen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Diese Fünftelregelung kommt aber nur für positive, nicht für negative außerordentliche Einkünfte in Betracht, sodass die Verluste zugunsten des Steuerpflichtigen voll zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 1.2.2012, I R 34/11, BStBl. 2012 II S. 405).

Einkommensteuerpflicht mit Quellensteueranrechnung

Die Freistellung von der deutschen Einkommensteuer kommt nicht in Betracht, wenn auch der deutsche Staat als Wohnsitzstaat des unbeschränkt steuerpflichtigen Einkünfteempfängers auf sein Besteuerungsrecht nicht verzichtet, also das Welteinkommen besteuern will. Dann wird im DBA ausdrücklich die Anrechnungsmethode vereinbart (§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG). Die Anrechnung bewirkt eine Steuerbelastung der ausländischen Einkünfte gemäß derjenigen Belastung, die Sie als Einkunftsempfänger im deutschen Wohnsitzstaat haben. In der Regel wird die Anrechnungsmethode in DBA für die folgenden Einkunftsarten vereinbart:

Kapitaleinkünfte

Ausländische Zins- und Dividendeneinkünfte sowie Kursgewinne werden grundsätzlich in Deutschland besteuert (Besteuerung im Wohnsitzstaat). Gehören die Wertpapiere und Anteile zu Ihrem inländischen Privatvermögen, werden die ausländischen Erträge im Inland als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) besteuert. Gehören sie zu Ihrem inländischen Betriebsvermögen, werden die Erträge als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft besteuert (§ 20 Abs. 3 EStG).

Zusätzlich zur Besteuerung der ausländischen Kapitalerträge durch Deutschland besteuert oftmals auch der ausländische Staat die Kapitalerträge (Besteuerung im Quellenstaat). Trotz eines Abzuges ausländischer Steuer sind in Deutschland stets die Bruttoerträge steuerpflichtig, also die Kapitalerträge vor Abzug der ausländischen Quellensteuer. Das führt dann zunächst zu einer Doppelbesteuerung der Kapitalerträge, nämlich durch das In- und Ausland. Mit Ihrem Freistellungsauftrag können Sie die ausländische Steuer leider nicht vermeiden.

In der Regel wird im Ausland der Quellensteuerabzug für dort nicht wohnhafte Anleger in einem DBA aber von vornherein begrenzt. Die nach DBA höchstzulässigen ausländischen Quellensteuersätze auf die Bruttoerträge von Steuerausländern betragen im Regelfall bei Zinsen 10 % und bei (Streubesitz-)Dividenden 15 %. Vermieden wird hier die Doppelbesteuerung durch die Anrechnung der begrenzten ausländischen Quellensteuer auf die deutsche Abgeltungsteuer. Die aktuellen Quellensteuersätze (und die vergangener Jahre) auf Zinsen und Dividenden im Ausland finden Sie in einer Tabelle des Bundeszentralamtes für Steuern unter www.bzst.de, Rubrik Steuern International/Ausländische Quellensteuer.

Antrag auf Quellensteuererstattung

Wurde vom ausländischen Staat eine höhere als die nach DBA zulässige ausländische Quellensteuer erhoben, können Sie Erstattung des zu hohen Betrages beantragen. Stellen Sie den Erstattungsantrag an die jeweilige ausländische Steuerbehörde. Die Antragsformulare für die meisten westlichen Staaten erhalten Sie beim Bundeszentralamt für Steuern, An der Küppe 1, 53225 Bonn, ggf. auch als Download unter www.bzst.de, Rubrik Steuern International/Ausländische Antragsformulare.

Frau Everaert erzielt Dividenden aus französischen Aktien in Höhe von 1.000,00 €. Der französische Staat hat davon 21 %, somit 210,00 € an Steuern einbehalten. Da der nach DBA zulässige Höchstsatz nur 15 % beträgt, stellt Frau Everaert einen Antrag auf Erstattung bei der französischen Steuerbehörde und erhält 6 % (= 60,00 €) zurück.

Dem ausländischen Quellenstaat (Staat, in dem der Schuldner der Kapitalerträge ansässig ist) müssen Sie im Regelfall Ihren inländischen Wohnsitz nachweisen, sonst wird die Begrenzung der Quellensteuer verweigert. Dieser Nachweis erfolgt durch Bestätigung Ihres deutschen Wohnsitzfinanzamts auf dem genannten Antragsformular. Den einbehaltenen Quellensteuerbetrag – zu unterscheiden von der EU-Zinssteuer – bescheinigt Ihre Depotbank.

Achtung: Wenn Sie als Empfänger ausländischer Erträge versäumen, die Erstattung der zu viel einbehaltenen ausländischen Quellensteuer fristgerecht zu beantragen, dürfen Sie sich trotzdem nur die nach DBA zulässige, niedrigere Quellensteuer auf Ihre inländische Einkommensteuer anrechnen lassen.

Zinsen, Dividenden und Bruttoverkaufserlöse aus amerikanischen Wertpapieren unterliegen einer Quellensteuer von 30 %. Um diesen hohen Steuerabzug für ihre Anleger zu vermeiden zugunsten der niedrigeren, nach DBA anrechenbaren Steuer, müssen sich Nicht-US-Finanzinstitute bei der Bundessteuerbehörde der USA, dem Internal Revenue Service (IRS), registrieren lassen. Die Institute erhalten dann den Status Qualified Intermediary. Gemäß dieser Regelung, dem Foreign Account Tax Compliance Act (kurz FATCA), müssen deutsche Institute die zu erhebenden Daten zu US-amerikanischen meldepflichtigen Konten an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) melden. Das BZSt leitet die Meldungen dann an den IRS weiter. Betroffen sind Konto- und Depotinhaber mit US-Steuerpflicht, aber auch deutsche Kunden mit doppelter Staatsangehörigkeit oder Wohnsitz in den USA. Diese müssten sich ggf. die gegenüber der DBA-Steuer zu viel einbehaltene Quellensteuer mühsam vom amerikanischen Fiskus über eine Steuererklärung wiederholen, wenn ihr Kreditinstitut sich nicht hat registrieren lassen.

In der Schweiz wird eine Verrechnungssteuer in Höhe von 35 % auf die Auszahlung von Kapitalerträgen aus schweizerischen Quellen einbehalten, wobei der Schweizer Schuldner der Kapitalerträge (z.B. Anleiheemittent, Bank) diese Steuer einbehält und nicht die Zahlstelle. Betroffen sind Zinsen aus Schweizer Festgeldguthaben, Dividenden aus Schweizer Aktien, Zinsen aus Wertpapieren Schweizer Emittenten usw. Deutsche Kapitalanleger in der Schweiz können sich die Verrechnungssteuer nach dem DBA-Schweiz vom Schweizer Fiskus erstatten lassen.

Seit 2015 kann die auf spanische Dividenden entfallende Quellensteuer von den Kreditinstituten wieder beim Abzug der Kapitalertragsteuer angerechnet werden, da Spanien seine Sonderregelung für Ausschüttungen bis 1.500,00 € zum 1.1.2015 aufgehoben hat (BMF-Schreiben vom 18.3.2015, DStR 2015 S. 758). Anzurechnen ist damit die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte spanische Steuer.

Sonstige Einkünfte

In der Regel wird die Steuerpflicht im Inland mit Anrechnung der ausländischen Steuer in DBA noch bei den folgenden Einkünften vereinbart:

  • Private Versorgungsbezüge (Betriebsrenten) für frühere Arbeitnehmertätigkeit im Ausland,

  • private Renten von ausländischen Versicherungen (steuerpflichtig mit dem Ertragsanteil),

  • Lizenzgebühren von ausländischen Lizenznehmern,

  • Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen aus der Kontrolltätigkeit in Gesellschaften mit Sitz im Ausland,

  • Einkünfte von im Ausland tätigen Künstlern und Sportlern.

Enthält ein DBA keine ausdrückliche Regelung zu bestimmten Einkünften, können laut OECD-Musterabkommen diese anderen Einkünfte unabhängig von ihrer Herkunft nur im Wohnsitzstaat besteuert werden. Ist in einem DBA diese Klausel zu den anderen Einkünften nicht enthalten, liegt der Nicht-DBA-Fall vor.

Vermeidung der Doppelbesteuerung im Nicht-DBA-Fall

Wurde zwischen der Bundesrepublik und dem ausländischen Staat, aus dem die Einkünfte stammen, kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen, dann besteuert der deutsche Wohnsitzstaat die ausländischen Einkünfte wie inländische. Er gewährt dafür aber gemäß § 34c EStG für die ausländischen Einkünfte zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einseitig Steuerermäßigungen durch Steueranrechnung oder Steuerabzug. Als Ausnahme wird per Erlass für im Ausland tätige Arbeitnehmer Steuerfreistellung gewährt.

Quellensteueranrechnung

Bei dieser Methode wird die im Ausland auf ausländische Einkünfte gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte Steuer, die der deutschen Einkommensteuer entspricht, von Amts wegen auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet, bei Kapitalerträgen von der inländischen Depotbank (§ 34c Abs. 1 EStG). Der Anhang 12 zu H 34c Abs. 1–2 EStH 2014 enthält ein Verzeichnis ausländischer Steuern, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen.

Die ausländischen Einkünfte (siehe § 34d EStG) müssen in dem ausländischen Staat erzielt worden sein, in dem sie besteuert wurden. Unterliegen die im Ausland besteuerten Einkünfte nicht der deutschen Einkommensteuer, z.B. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften im Ausland außerhalb der Spekulationsfristen des § 23 EStG, kann keine Steueranrechnung erfolgen.

Hat eine in- oder ausländische Investmentgesellschaft die ausländische Quellensteuer bereits auf der Fondsebene von ihren Erträgen wie Werbungskosten abgezogen, können Sie sich die Steuer nicht mehr anrechnen oder abziehen lassen (§ 4 Abs. 4 InvStG). Unterliegen die Erträge dem Teileinkünfteverfahren, ist die Quellensteuer nur zu 60 % bei der Einkommensteuer zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 InvStG). Da die Banken bei Investmenterträgen in der Regel die volle ausländische Steuer bescheinigen, wird die Kürzung vom Finanzamt vorgenommen.

Liegen die ausländischen Einkünfte unter der Grenze von 410,00 €, stellen sie steuerfreie Nebeneinkünfte dar (sog. Härteausgleich) und brauchen nicht in der Einkommensteuererklärung angegeben zu werden; eine Anrechnung der ausländischen Steuer kann dann allerdings nicht erfolgen.

Fiktive Steueranrechnung

Zur Erleichterung des Kapitaltransfers (Investitionsförderung) sind vor allem in Entwicklungs- und Schwellenländern Zins- und Dividendeneinkünfte steuerbefreit. Dies führt zur vollen Besteuerung des steuerfreien ausländischen Einkunftsteils in Deutschland, weil es keine anrechenbare ausländische Quellensteuer gibt. Dadurch verpuffen die Steueranreize des ausländischen Quellenstaates für inländische Investoren. In einer Reihe von DBA ist deshalb vorgesehen, dass auf die deutsche Steuerschuld eine fiktive ausländische Steuer angerechnet wird; ein Abzug ist nicht möglich. Die fiktive Steuer ist in der Regel diejenige Steuer, die sich ohne Steuererlass im Ausland ergeben würde.

Die ausländischen Zinseinkünfte aus Indonesien betragen 100,00 €. Dort gibt es keinen Quellensteuerabzug auf Zinsen, die fiktive Quellensteuer beträgt aber 10 %. Ergibt sich vor Anrechnung der fiktiven Steuer eine Belastung der ausländischen Zinseinkünfte mit deutscher Abgeltungsteuer in Höhe von 25 %, sinkt die Steuerbelastung nach Anrechnung auf 15 %.

Bei ausländischen Investmentanteilen ist die Anrechnung einer fiktiven Quellensteuer aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens ebenfalls möglich (§ 4 Abs. 2 Satz 1 InvStG).

Es darf nur derjenige die fiktive Quellensteuer auf seine deutsche Einkommensteuer anrechnen, der zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Anleihezinsen Besitzer der Anleihe ist (BMF-Schreiben vom 6.12.2011, DStR 2011 S. 2407).

Der Anrechnungshöchstbetrag (ausgenommen für ausländische Kapitaleinkünfte)

Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Es wird also nicht die gesamte ausländische Einkommensteuer (Quellensteuer) angerechnet, sondern nur der Teil, der der deutschen Einkommensteuer auf diese ausländischen Einkünfte entspricht (Anrechnungshöchstbetrag). Eine Anrechnung auf den Solidaritätszuschlag oder die Kirchensteuer ist nicht möglich. Ausländische Einkünfte, die im ausländischen Staat nicht besteuert werden (auch nicht fiktiv), bleiben außer Betracht (§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG).

Bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags ist seit 2015 die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der deutschen Veranlagung des zu versteuernden Einkommens (einschließlich der ausländischen Einkünfte) ergebende durchschnittliche tarifliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte aus dem betreffenden Staat angewendet wird (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG). Für Altfälle bis 31.12.2014 siehe BMF-Schreiben vom 4.5.2015, BStBl. 2015 I S. 452.

Anrechnungshöchstbetrag = ausländische Einkünfte × Durchschnittssteuersatz

Diese Ausführungen gelten auch für betriebliche Kapitalerträge aus dem Ausland, nicht aber für Kapitaleinkünfte im Privatvermögen (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG). Diese sind abgeltungsteuerpflichtig, wobei es hier für die Quellensteueranrechnung eine Sonderregelung gibt. Zu den abgeltungsteuerpflichtigen Kapitalerträgen zählen auch die Erträge, die infolge der Günstigerprüfung individuell besteuert werden.

Haben Sie verschiedene Einkünfte aus demselben ausländischen Staat bezogen, so sind die einzelnen anrechenbaren Quellensteuerbeträge zusammenzufassen. Bei Einkünften aus mehreren ausländischen Staaten sind die Anrechnungshöchstbeträge für jeden Staat gesondert zu berechnen.

Da die ausländische Quellensteuer auf die ausländischen Einnahmen erhoben wird, die deutsche Einkommensteuer dagegen auf die ausländischen Einkünfte, überschreitet die Quellensteuer die Einkommensteuer dann deutlich, wenn zur Erzielung der ausländischen Einnahmen in größerem Umfang Werbungskosten oder Betriebsausgaben notwendig waren. Der Anrechnungshöchstbetrag kappt dann die anrechenbare ausländische Steuer zum Nachteil des Steuerpflichtigen. Vergleichbares gilt bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG, wenn die von den vollen ausländischen Erträgen erhobene Quellensteuer höher ist als die von 60 % der Erträge erhobene deutsche Steuer.

Übersteigt die ausländische Steuer den Anrechnungshöchstbetrag, kann für den übersteigenden Teil kein Anrechnungsvor- oder Anrechnungsrücktrag erfolgen. Deshalb ist evtl. statt der Anrechnung der Quellensteuerabzug günstiger.

Die anzurechnende Quellensteuer ist in die Zeilen 12–14 der Anlage AUS einzutragen.

Quellensteuerabzug

Sie können beantragen, dass statt der Anrechnung die ausländische Steuer – ausgenommen eine fiktive Steuer – von Ihren ausländischen Einnahmen (ausgenommen der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge) wie Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen wird (§ 34c Abs. 2 EStG). Dazu tragen Sie die abzuziehende Quellensteuer in die Zeile 10 der Anlage AUS ein. Es vermindert sich damit nicht die Einkommensteuer, sondern deren Bemessungsgrundlage. Für den Steuerabzug können Sie länderbezogen jedes Jahr gesondert optieren.

So erfolgt der Abzug im Steuerbescheid:

ausländische Einnahmen

./.

Werbungskosten/Betriebsausgaben

./.

ausländische Quellensteuer

=

ausländische Einkünfte

Der Abzug der ausländischen Quellensteuer kann auch zu einem negativen Betrag führen. Außerdem ist der Abzug der Steuer auf die dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen nur für den steuerpflichtigen Teil möglich (§ 34c Abs. 2 EStG).

Die Abzugsmethode empfiehlt sich insbesondere in den folgenden Fällen:

  • Infolge von inländischen Verlusten fällt keine anrechenbare deutsche Einkommensteuer an. Der Abzug der ausländischen Steuer führt dagegen zu einer Erhöhung des Verlustrücktrages bzw. -vortrages (§ 10d EStG).

  • Die ausländische Steuer überschreitet den Anrechnungshöchstbetrag, wodurch der übersteigende Teil verloren geht. Bei größeren Beträgen kann der Steuerabzug insgesamt günstiger sein.

Wenn die Voraussetzungen für die Anrechnungsmethode nicht vorliegen, z.B. bei ausländischen Steuern, die nicht der deutschen Einkommensteuer entsprechen, wird der Abzug von Amts wegen durchgeführt (§ 34c Abs. 3 EStG).

Auslandstätigkeitserlass

Sind Sie als Arbeitnehmer für Ihren inländischen Arbeitgeber im Ausland tätig, kann nach dem Auslandstätigkeitserlass (ATE) von der inländischen Besteuerung Ihres erzielten Arbeitslohnes abgesehen werden (BMF-Schreiben vom 31.10.1983, BStBl. 1983 I S. 470). Ihre steuerfreien ausländischen Einkünfte unterliegen dann aber dem Progressionsvorbehalt und sind in die Anlage N-AUS, Zeile 66, sowie in Anlage N, Zeile 22 einzutragen. Die Steuerfreistellung nach dem ATE gilt jetzt auch, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR hat (LfSt Bayern 16.1.2014 , Az. S 2293.2.1-12/3 St 32; EuGH, Urteil vom 28.2.2013, Rs. C-544/11 ).

Es muss sich um ganz bestimmte Tätigkeiten handeln, nämlich insbesondere um eine Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer im Zusammenhang

  • mit Planung, Errichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt;

  • mit der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf Vorhaben im Sinne des obigen Punktes; oder mit der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit.

Die Auslandstätigkeit muss mindestens drei Monate ununterbrochen in Staaten ausgeübt werden, mit denen kein DBA über Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit besteht, und der Arbeitslohn darf nicht aus öffentlichen Kassen gezahlt werden (der Erlass gilt also nur für Arbeitnehmer in der Privatwirtschaft).

Das Finanzamt darf das Vorliegen von unschädlichem Urlaub im Sinne des ATE nicht allein deshalb ablehnen und damit die Steuerfreistellung verweigern, wenn der Steuerpflichtige von seinem Arbeitgeber Freizeitblöcke während seiner Auslandstätigkeit erhält (Schleswig-Holsteinisches FG vom 23.12.2013, 3 V 101/12, EFG 2014 S. 643).

Behandlung ausländischer Verluste

Verluste aus einer Betriebsstätte in der EU, die nach DBA nicht im Inland verrechnet werden können, weil die Freistellungsmethode vereinbart wurde, sind ausnahmsweise doch bei der deutschen Besteuerung zu berücksichtigen, wenn sie endgültig (final) sind (BFH-Urteil vom 5.2.2014, I R 48/11, DStR 2014 S. 837). Für nicht finale Verluste gilt Folgendes:

Verluste, die im § 2a Abs. 1 EStG nicht genannt sind

Erzielen Sie Verluste, die nicht unter den Katalog des § 2a Abs. 1 EStG fallen – wie z.B. Verluste aus selbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus aktiver gewerblicher Betriebsstätte gemäß § 2a Abs. 2 EStG –, dürfen Sie diese auch bei Ihren inländischen Einkünften berücksichtigen: Liegt das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat (Inland), darf der Verlust mit positiven inländischen Einkünften verrechnet und in den Verlustausgleich einbezogen werden. Bei Besteuerung im Quellenstaat (Ausland) – das heißt, bei Möglichkeit des Verlustausgleichs oder -vortrags im Ausland – darf der Verlust im Inland in den negativen Progressionsvorbehalt einbezogen werden (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Verluste, die im § 2a Abs. 1 EStG genannt sind

Der § 2a Abs. 1 EStG schränkt die Berücksichtigung ausländischer negativer Einkünfte stark ein. Stammen die Verluste aus den in § 2a Abs. 1 Nr. 1–6 EStG abschließend aufgeführten Quellen – dazu gehören zum Beispiel Verluste aus der Vermietung und Verpachtung von Immobilien im Ausland (Nr. 6) sowie Verluste aus einer ausländischen passiven gewerblichen Betriebsstätte ohne aktive Betätigungsbereiche im Sinne von § 2a Abs. 2 EStG (Nr. 2) und aus einer ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte (Nr. 1), z.B. einer Obstplantage – und liegt das Besteuerungsrecht beim Inland (weil es so im DBA vereinbart ist oder es kein DBA gibt), sind die Verluste nicht mit inländischen positiven Einkünften verrechenbar. Diese ausländischen Verluste dürfen Sie nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben ausländischen Staat ausgleichen, und zwar im gleichen Veranlagungszeitraum oder in künftigen Veranlagungszeiträumen.

Diese einschränkende Regelung gilt wegen Verstoßes gegen Gemeinschaftsrecht ab sofort (auch in allen noch offenen Steuerfällen) nur noch für Verluste aus Drittstaaten außerhalb der EU bzw. des EWR (BMF-Schreiben vom 30.7.2008, DStR 2008 S. 1588).

Liegt für die in § 2a Abs. 1 Nr. 1–6 EStG genannten ausländischen negativen Einkünfte das Besteuerungsrecht infolge eines Doppelbesteuerungsabkommens dagegen beim ausländischen Quellenstaat, hat die deutsche Finanzverwaltung früher die Einbeziehung in den inländischen negativen Progressionsvorbehalt untersagt. Doch damit kam sie bei den Gerichten nicht mehr durch, die darin bei innerhalb der EU bzw. des EWR erzielten Verlusten einen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht sahen (in Bezug auf Verluste aus Vermietung und Verpachtung: EuGH, Urteil vom 21.2.2006, C-152/03, DStR 2006 S. 392; in Bezug auf Betriebsstättenverluste: BFH-Urteil vom 29.1.2008, I R 85/06, BStBl. 2008 II S. 671).

Der deutsche Gesetzgeber hat darauf reagiert und den (positiven und negativen) Progressionsvorbehalt für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Betriebsstätten, die in einem Land der EU oder des EWR erzielt werden, abgeschafft (§ 32b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). Diese Neuregelung gilt ab 2008 (§ 52 Abs. 43a Satz 2 EStG).

Beschränkte Steuerpflicht bei Wohnsitz im Ausland

Natürliche Personen, die im Bundesgebiet weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unterliegen nach § 1 Abs. 4 EStG der beschränkten Einkommensteuerpflicht (ausgenommen Personen i. S. des § 1 Abs. 2u. 3 EStG). Beschränkt steuerpflichtig heißt, dass sich die Steuerpflicht nur auf die inländischen Einkünfte i. S. des § 49 EStG erstreckt, nicht aber auf die ausländischen Einkünfte. Die beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 EStG entsprechen weitgehend den sieben Einkunftsarten des § 2 EStG für die unbeschränkte Steuerpflicht.

Mitglieder ausländischer NATO-Streitkräfte, die in Deutschland wohnen, haben hier weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (Art. X NATO-Truppenstatut). Dies gilt aber nicht für deutsche Staatsangehörige (z.B. deutsche Ehefrau eines US-Soldaten).

Zum Beispiel liegen inländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor, wenn

  • die Arbeit im Inland ausgeübt wird (Arbeitnehmer in Deutschland mit ganzjährigem Wohnsitz im Ausland);

  • die Einkünfte aus inländischen öffentlichen Kassen gewährt werden. Bei Wohnsitz im Ausland führen solche Zahlungen (Dienst- und Versorgungsbezüge) zur beschränkten Steuerpflicht auch bei ausländischem Dienstverhältnis, wie z.B. bei Tätigkeit an einer Auslandsschule (BFH-Urteil vom 13.8.1997, BStBl. 1998 II S. 21). Nach § 1 Abs. 2 oder 3 EStG können Dienstbezüge aus einer Inlandskasse unter bestimmten Voraussetzungen auch zur unbeschränkten Steuerpflicht führen.

Mit einem inländischen Steuerabzug an der Quelle ist die Einkommensteuer abgegolten. Das gilt für die Lohnsteuer auf Inlandslöhne und für die auf inländische Kapitalerträge einbehaltene Abgeltungsteuer unter Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrages (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Abgeltung der Einkommensteuer besteht beim Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht während des Kalenderjahres (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG).

Jedoch ist eine Antragsveranlagung für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaates der EU bzw. des EWR mittels des speziellen Mantelbogens Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige samt Anlage N möglich (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4b und Satz 7 EStG). Dadurch können zum Beispiel die tatsächlich angefallenen Werbungskosten über dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag geltend gemacht werden.

Wird von beschränkt steuerpflichtigen Einkünften an der Quelle keine Steuer einbehalten, besteht Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung. Das betrifft z.B. die inländischen Betriebseinnahmen von Gewerbetreibenden, Freiberuflern und Land- und Forstwirten (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG). Betriebsausgaben und Werbungskosten, die mit diesen inländischen Einnahmen im Zusammenhang stehen, können abgesetzt werden (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Darüber hinaus werden nur für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer die tatsächlich nachgewiesenen Versicherungsbeiträge (Basisbeiträge) und grundsätzlich nur der Sonderausgaben-Pauschbetrag abgesetzt (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG). Außergewöhnliche Belastungen und die Freibeträge für Kinder werden nicht berücksichtigt (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG), der Altersentlastungsbetrag aber schon.

Besteuert wird nur nach dem Grundtarif, auch wenn der Steuerpflichtige verheiratet ist, wobei der Grundfreibetrag nur zu berücksichtigen ist, wenn der beschränkt Steuerpflichtige Arbeitnehmereinkünfte erzielt (§ 50 Abs. 1 Satz 2 EStG). Bezieht der beschränkt Steuerpflichtige neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch andere Einkünfte, sind bis zu einer gesetzlichen Neuregelung der Grundfreibetrag sowie die Sonderausgaben in voller Höhe zu berücksichtigen (Erlass des Ministeriums für Finanzen Schleswig-Holstein vom 18.5.2011 , Az. VI 305-S 2301-023).

Wohnt der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte eines in Deutschland lebenden und arbeitenden EU-/EWR-Staatsangehörigen im EU-/EWR-Ausland, kann in der Steuererklärung die Zusammenveranlagung mit Splittingtarif beantragt werden (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dieses ist somit nicht möglich, wenn z.B. die Ehefrau im Nicht-EU-Land Türkei lebt. Deutschen Staatsangehörigen, die in Deutschland arbeiten, aber in der Schweiz wohnen und dort keine nennenswerten Einkünfte erzielen, darf in Deutschland der Splittingtarif nicht verweigert werden (EuGH, Urteil vom 28.2.2013, C-425/11, DStR 2013 S. 514).

Einzelheiten zur steuerlichen Behandlung von Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger aus künstlerischen, sportlichen oder unterhaltenden Tätigkeiten finden sich im BMF-Schreiben vom 28.3.2013, BStBl. 2013 I S. 443. Für das Steuerabzugs- und Veranlagungsverfahren für ab 2014 zufließende Vergütungen ist das Bundeszentralamt für Steuern zuständig.

Beziehen Sie nur noch im Jahr des Wegzugs ins Ausland Einkünfte in Deutschland, ist Ihr letztes Wohnsitzfinanzamt für Sie zuständig. Beziehen Sie als ins Ausland entsandter Arbeitnehmer auch nach dem Wegzugsjahr noch der beschränkten Steuerpflicht unterliegende inländische Einkünfte, ist i.d.R. das Betriebsstättenfinanzamt Ihres inländischen Arbeitgebers zuständig (Verfügung der OFD Karlsruhe vom 1.4.2015 , Az. S 012.2/50-St 311). Ansonsten gilt die Regelung in § 19 Abs. 2 AO.

Haben Sie bei Abgabe der Steuererklärung keinen inländischen Wohnsitz mehr, kann das Finanzamt zwar von Ihnen die Angabe eines inländischen Empfangsbevollmächtigten für den Steuerbescheid verlangen (z.B. einen Rechtsanwalt oder einen Bekannten). Kommen Sie dem aber nicht nach, gilt ein per einfachen Brief ins Ausland versandter Steuerbescheid einen Monat nach Aufgabe zur Post als zugegangen (§ 123 AO). Eine förmliche Zustellung (z.B. per Einschreiben mit Rückschein) ist für Steuerbescheide nicht vorgeschrieben (BFH-Beschluss vom 14.10.2010, II S 24/10 (PKH) ).

Hinweise dazu, wenn während des Jahres zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht gewechselt wird, finden Sie am Anfang des Beitrags.

Die Anlage AUS

Wollen Sie sich ausländische Steuern auf Ihre ausländischen Einkünfte auf Ihre deutsche Einkommensteuer anrechnen oder von den Einkünften abziehen lassen, müssen Sie die Anlage AUS ausfüllen. Das ist unabhängig davon, ob die Einkünfte aus einem DBA-Staat stammen oder nicht.

Ausnahme: Bei ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen ist seit 2009 dafür nicht mehr die Anlage AUS zu verwenden, sondern die Anlage KAP, wenn Abgeltungsteuerpflicht besteht. In die Anlage AUS sind aber individuell zu versteuernde ausländische Kapitaleinkünfte und die darauf erhobene ausländische Quellensteuer einzutragen, die Erträge zusätzlich auch in die Anlage KAP, Zeile 21 ff.

In der Anlage AUS sind die Angaben über ausländische Einkünfte und Steuern für jeden ausländischen Herkunftsstaat gesondert zu machen. Hat Ihr Ehegatte ebenfalls ausländische Einkünfte, muss er eine eigene Anlage AUS abgeben.

Sind Ihre ausländischen Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig, müssen Sie die Einkünfte sowie die Quellensteuer auf der Seite 1 der Anlage AUS eintragen und zusätzlich beim Finanzamt je nach Einkunftsart noch die Anlage G, S, L, SO, V, KAP oder N und N-AUS (gilt seit 2011 für unbeschränkt Steuerpflichtige mit im Inland steuerfreien ausländischen Lohneinkünften, ausgenommen Grenzgänger) abgeben. Die schweizerische Abzugsteuer ist aber nur in der Anlage N, Seite 1 anzugeben. Soll keine Quellensteuer auf ausländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erstattet werden, sind nur die Anlagen N und N-AUS abzugeben.

Sind Ihre ausländischen Einkünfte in Deutschland steuerfrei unter Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt, müssen Sie die Einkünfte auf der Seite 2 der Anlage AUS eintragen. Die Anlagen G, S, L, SO oder V sind nicht beim Finanzamt abzugeben. Ausnahmen: Steuerfreier ausländischer Arbeitslohn ist nur in der Anlage N, Seite 1 anzugeben.

Nur solche Erträge sind in die Anlage AUS, Seite 1, einzutragen, die im Ausland besteuert wurden (§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG). Länder, in denen keine ausländische Steuer einbehalten wurde, sind deshalb nicht aufzuführen.

Die ausländische Quellensteuer und die ausländischen Kapitalerträge aus Nicht-EU-Ländern rechnen Sie auf der Grundlage der von der Europäischen Zentralbank täglich veröffentlichten Euro-Referenzkurse um (siehe www.bundesbank.de, Rubrik Statistik bei Devisenkurse/Tabellen), und zwar zum Zeitpunkt des Zu- bzw. Abflusses. Wollen Sie sich über die Anlage AUS eine ausländische Steuer anrechnen oder abziehen lassen, müssen Sie Ihrem Finanzamt Festsetzung und Zahlung der Steuer gemäß § 68b EStDV nachweisen (z.B. durch Vorlage des ausländischen Steuerbescheides und einer Zahlungsquittung).

Gefragt wird auf der Anlage AUS, Seite 1 nach der Einkunftsquelle. Einkunftsquellen sind zum Beispiel stille Beteiligung, Gewerbebetrieb, selbstständige Arbeit, Mieteinkünfte.

Auf Seite 2 sind die ausländischen Verluste einzutragen, die gemäß § 2a Abs. 1 EStG nicht in den inländischen Verlustausgleich und -abzug einbezogen werden dürfen. Sie werden in der Anlage AUS als nicht nach DBA steuerfreie negative Einkünfte eingesetzt, wenn die zugrunde liegenden Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig sind, und als nach DBA steuerfreie negative Einkünfte, wenn das Besteuerungsrecht beim Ausland liegt.