Versorgungsleistungen

Nur Betriebsvermögen begünstigt

Wird ein größerer Vermögenswert im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen auf Lebenszeit an die Kinder übergeben, können diese ihre Zahlungen für ab 1.1.2008 abgeschlossene Übergabeverträge unter folgenden Bedingungen als Sonderausgaben absetzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG):

• Es wurde betriebliches Vermögen übertragen. Dazu zählen Gewerbebetriebe (einschließlich des Wohnteils eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes), Anteile an Personengesellschaften und Mehrheitsanteile an GmbHs. Einzelheiten regelt der 4. Rentenerlass (BMF-Schreiben vom 11.3.2010, BStBl. 2010 I S. 227). Die auf der Überlassung eines Betriebes zur Bewirtschaftung beruhenden Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden sind keine Sonderausgaben (BFH-Urteil vom 25.6.2014, X R 16/13, BFH/NV 2014 S. 1646).

  Der Sonderausgabenabzug ist somit nicht möglich, wenn lediglich Wertpapiere, private Immobilien oder Geldvermögen übertragen werden. Ausnahme: Die Übertragung erfolgte vor 2008. Es gilt dann noch der 3. Rentenerlass (BMF-Schreiben vom 16.9.2004, BStBl. 2004 I S. 922).

  Bei Vermögensübertragung vor 2008 unter Vorbehalt des Nießbrauchs und dessen spätere Ablösung durch eine Versorgungsleistung ist es unerheblich, wann der Nießbrauch abgelöst bzw. die Versorgungsleistung vereinbart worden ist und ob die Ablösung und der Zeitpunkt dafür bereits im Übergabevertrag verbindlich vereinbart waren (BFH-Urteil vom 12.5.2015, IX R 32/14, DStR 2015 S. 1908).

• Die Versorgungsleistungen müssen aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können.

  Wenn jedoch die Erträge die Versorgungsleistungen nur aufgrund ersparter Aufwendungen decken, werden auch bereits bestehende Vereinbarungen ab 2008 steuerlich nicht mehr anerkannt (BMF-Schreiben vom 11.3.2010, BStBl. 2010 I S. 227). Schädlich ist zum Beispiel die Übergabe von Geldvermögen zur Schuldentilgung, nicht aber die ersparte Nettomiete bei übertragenem selbst genutzten Wohneigentum.

Bei nachträglicher Umschichtung ertragbringenden Vermögens ab 2008 (z.B. Verkauf einer übertragenen Mietimmobilie), das bis 31.12.2007 übertragen wurde, kommt für die Umschichtung noch die alte Rechtslage zur Anwendung (BMF-Schreiben vom 11.3.2010, BStBl. 2010 I S. 227).

Wird vor 2008 übertragenes ertragloses (Teil-)Vermögen in ertragbringendes Vermögen umgeschichtet, bleibt der Sonderausgabenabzug erhalten, wenn die Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des verbliebenen und des umgeschichteten Vermögens gedeckt werden können. Es schadet aber nicht, wenn die dann erzielbaren Nettoerträge die Summe der versprochenen Versorgungsleistungen um nicht mehr als 10 % unterschreiten (BFH-Urteil vom 17.3.2010, X R 38/06, BFH/NV 2010 S. 1700).

Schichtet ein Vermögensübernehmer das überlassene Vermögen in nicht ausreichend ertragbringende Wirtschaftsgüter um, sind die wiederkehrenden Leistungen auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn die geschuldeten Versorgungsleistungen an die Erträge der neu erworbenen Vermögensgegenstände angepasst werden (BFH-Urteil vom 18.8.2010, X R 55/09, BStBl. 2011 II S. 633).

Veräußert der Vermögensübernehmer das überlassene Vermögen und stellt er den Veräußerungserlös einem Dritten (z.B. dem Unternehmer-Ehegatten) unentgeltlich zur Verfügung, sind die weiter an den Vermögensübergeber gezahlten wiederkehrenden Leistungen nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar und beim Empfänger als sonstige Einkünfte nicht mehr steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 18.12.2010, X R 35/10, BFH/NV 2011 S. 782).

Die steuerliche Behandlung

Wiederkehrende Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung sind bei Erfüllung der Bedingungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG (siehe obiger Abschnitt) beim Vermögensübernehmer (Kinder) in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar und beim Übergeber (Eltern) voll als wiederkehrende Bezüge steuerpflichtig (§ 22 Nr. 1b EStG).

Die frühere steuerliche Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten, die an den Anpassungsmöglichkeiten der Zahlung bei veränderten individuellen Verhältnissen anknüpfte – Renten nicht abänderbar und damit nur mit dem Ertragsanteil als Sonderausgaben absetzbar, dauernde Lasten abänderbar und damit voll absetzbar –, ist ab 2008 entfallen. Somit muss jetzt keine Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen mehr vereinbart werden, um diese in voller Höhe absetzen zu können.

Sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG nicht erfüllt, liegen entweder Unterhaltsleistungen an die Eltern vor oder wiederkehrende Leistungen als Anschaffungskosten bzw. Veräußerungserlöse für das übertragene Vermögen.

Renten

Handelt es sich bei den wiederkehrenden Zahlungen an den Vermögensübergeber (Eltern) bei Altverträgen um regelmäßige Zahlungen in gleicher Höhe, liegt eine Rente vor. Daran ändert sich auch nichts, wenn eine Wertsicherungsklausel vereinbart wird, damit die Rente im Laufe der Zeit nicht an Wert verliert. Die wiederkehrenden Leistungen sind auch als Leibrente anzusehen, wenn die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen wie Heimunterbringung oder Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen wird (BFH-Beschluss vom 9.5.2007, X B 162/06, BFH/NV 2007 S. 1501). Begnügt sich ein Ehepartner mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen unter Verzicht auf Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich), ist im Regelfall von einer zum Sonderausgabenabzug berechtigenden Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auszugehen (BFH-Urteil vom 25.2.2014, X R 34/11, BStBl. 2014 II S. 665).

Beim Empfänger wird die Leibrente lediglich mit dem Ertragsanteil versteuert; dementsprechend kann derjenige, der die Rente zahlt, auch nur den Ertragsanteil dieser Rente als Sonderausgaben geltend machen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.).

Ist die Rente von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängig und endet die Rente mit dem Tod des zuerst Sterbenden, ist das Geburtsdatum der ältesten Person für die Höhe des Ertragsanteils maßgeblich. Endet die Rente dagegen mit dem Tod des zuletzt Sterbenden, kommt es auf das Geburtsdatum der jüngsten Person an.

Der Sonderausgabenabzug ist nicht möglich, wenn eine entgeltliche private Immobilienübertragung gegen Zahlung einer Veräußerungsrente vereinbart wird (BFH-Urteil vom 18.5.2010, X R 32-33/01, BFH/NV 2010 S. 2160).

Hinsichtlich einer nachträglichen Änderung der Höhe der Rentenzahlung oder deren Aussetzung gilt das nachfolgend zu dauernden Lasten Gesagte entsprechend.

Dauernde Lasten

Dauernde Lasten sind bei Altverträgen wiederkehrende Zahlungen, die sich – im Unterschied zu den Renten – den Bedürfnissen bzw. der Leistungsfähigkeit der Vertragsparteien anpassen (z.B. Altenteillasten in der Land- und Forstwirtschaft). Typisch für eine dauernde Last ist deshalb die Vereinbarung einer Änderungsklausel, damit die Höhe der Zahlungen jederzeit angepasst werden kann, z.B. wenn sich bei einer Vertragspartei die wirtschaftlichen Verhältnisse verändern. Dauernde Lasten müssen eine Mindestlaufzeit von 10 Jahren haben.

Ob es unschädlich für eine dauernde Last ist, wenn die Abänderbarkeit der Zahlungen im Falle einer Unterbringung der Eltern im Alten- oder Pflegeheim oder bei Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen ist, muss der BFH noch entscheiden (Az. der Revision: X R 16/14).

Der Empfänger der dauernden Last muss diese in voller Höhe als wiederkehrenden Bezug versteuern; als Sonderausgaben kann die Last deshalb auch voll abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F.).

Wird im Versorgungsvertrag auf § 323 ZPO Bezug genommen, kann sowohl wegen eines geänderten Bedürfnisses des Empfängers als auch wegen einer Änderung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Zahlers die Höhe der wiederkehrenden Zahlungen angepasst werden. Alle nach dem 29.7.2011 vorgenommenen Änderungen des Versorgungsvertrags müssen aber schriftlich erfolgen, sonst werden sie steuerlich nicht berücksichtigt (Verfügung der OFD Frankfurt vom 19.8.2011, DStR 2011 S. 2099).

Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen aber willkürlich ausgesetzt (keine Zahlung trotz finanzieller Leistungsfähigkeit), sodass die Versorgung des Vermögensübergebers gefährdet ist, sind die weiteren Zahlungen auch nach Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar (BFH-Urteil vom 15.9.2010, X R 10/09, BStBl. 2011 II S. 641). Die verspätete Zahlung von Versorgungsleistungen führt für sich allein noch nicht zur Versagung des Sonderausgabenabzugs (BFH-Urteil vom 15.9.2010, X R 10/09, BFH/NV 2011 S. 581).