Anwendung der Vermögensabgabeordnung auf Abgabepflichtige mit Vermögen im Zonengrenzgebiet

Fundstellen:

BFH/NV 1968, 26

DStR 1968, 57 (Volltext mit amtl. LS)

Tatbestand

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Streitig ist der Erlaß eines Teilbetrages der Vermögensabgabe (VA) für das Jahr 1956 bei einer Abgabeschuldnerin, die ihren Sitz im Zonengrenzgebiet hat, einen wesentlichen Teil ihres Betriebsvermögens darstellende bewegliche Wirtschaftsgüter jedoch außerhalb dieses Gebietes einsetzt.

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Die Revisionsklägerin (Abgabeschuldnerin) ist eine Firma, die die Naßbaggerei betreibt. Ihren Geschäftssitz verlegte sie vor dem Währungsstichtag nach Lübeck. Früher hatte sie ihren Geschäftssitz in Danzig.

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Das FA zog die Revisionsklägerin mit einem abgabepflichtigen Vermögen von rd. 3 000 000 DM zur VA heran. Die Vierteljahresbeträge wurden auf 30 000 DM festgesetzt. Der VA-Bescheid ist unanfechtbar.

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Die Revisionsklägerin beantragte zunächst einen VA- Erlaß für die Jahre 1952 bis 1955, den der Finanzminister von Schleswig-Holstein mit unanfechtbar gewordenem Erlaß vom 5. Oktober 1956 ablehnte. Zur Begründung führte er aus, das Vermögen der Revisionsklägerin sei nicht im Zonengrenzgebiet belegen. Es sei nicht standortgebunden. Abgesehen von den Betriebsgrundstücken seien die wesentlichen Teile des Betriebsvermögens außerhalb des Zonengrenzgebietes eingesetzt worden. Die schlechte wirtschaftliche Lage des Unternehmens der Revisionsklägerin ergebe sich nur zum Teil aus dem Verlust des früheren Geschäftsgebietes der Revisionsklägerin an der Ostseeküste. Vielmehr seien Kriegsverluste, Verringerung des Auslandsumsatzes, Konkurrenzkampf sowie hohe Transport- und Finanzierungskosten Ursache der schlechten Entwicklung. Diese Umstände könnten aber nicht zu Billigkeitsmaßnahmen nach Tz. 29 der Verwaltungsanordnung des BdF LA 2831 -- 145/54 vom 19. Juli 1954 (BStBl I 1954, 380; künftig: VAO) führen. Die Revisionsklägerin habe in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) die Werte vieler Wirtschaftsgüter erheblich aufgestockt. Sie müsse deshalb auch die Folgen hinsichtlich der VA tragen, zumal sie durch diese Aufstockungen höhere Abschreibungen gehabt habe.

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Im Jahre 1961 beantragte die Revisionsklägerin sodann, 1/3 der VA für das Jahr 1956 gemäß Tz. 12 der Richtlinien des BdF im Erlaß IV C/3 -- LA 2831 -- 21/55 vom 7. Mai 1955 (BStBl I 1955, 180, LA-Kartei § 203 Abs. 5 Karte 8) zu erlassen. Sie begründete den Antrag wie folgt: Wesentliche Teile ihres Vermögens seien im Zonengrenzgebiet belegen. Sie sei durch die Grenzziehung absatzmäßig offensichtlich benachteiligt. Für die Belegenheit ihres Vermögens sei auf den Stichtag vom 21. Juni 1948 abzustellen. An diesem Tage habe sich ihr gesamtes Vermögen im Zonengrenzgebiet befunden. Daran habe sich bezüglich der Betriebsgrundstücke bis zur Antragstellung nichts geändert. Alle Geräte, die sie von 1955 an besitze, habe sie erst von jenem Jahr an erworben. Es dürfe nicht darauf ankommen, ob und inwieweit das im Jahre 1955 und später erworbene bewegliche Anlagevermögen vorübergehend auch außerhalb des Zonengrenzgebietes eingesetzt worden sei. Sie habe durch die Zonengrenzziehung ihr ureigenstes Interessengebiet, nämlich den Ostseeraum, verloren. Auch nach dem vorgelegten Gutachten der Treuhand-Gesellschaft X. sei ihre Belastung mit VA wirtschaftlich untragbar und ein Erlaß aus Billigkeitsgründen gerechtfertigt.

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Das FA lehnte einen Erlaß ab. Die hiergegen eingelegte Beschwerde blieb ohne Erfolg. Die OFD (Revisionsbeklagte) verwies zur Begründung ihrer Verfügung auf den oben angeführten Erlaß des Finanzministers von Schleswig-Holstein vom 5. Oktober 1956, mit dem die Erlaßanträge für die vor dem Jahr 1956 liegenden Zeiträume abgelehnt wurden.

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Mit der Berufung trug die Revisionsklägerin vor, die Erlaßrichtlinien für das Zonengrenzgebiet gingen von dem Normalfall aus, daß es sich um stationäre Betriebe handele, deren Betriebsvermögen im Zonengrenzgebiet belegen sei. Wenn in den Erlaßrichtlinien Unternehmen nicht ausdrücklich erwähnt seien, die wesentliche Teile ihres Betriebsvermögens außerhalb des Zonengrenzgebietes zum Einsatz brächten, so sei dieser Umstand nicht dahin auszulegen, daß diese Unternehmen von der Vergünstigung für das Zonengrenzgebiet schlechthin ausgeschlossen sein sollten. Die Zonengrenzvergünstigung komme vielmehr immer dann in Betracht, wenn die wirtschaftliche Benachteiligung durch die Grenzziehung gegeben sei. Im übrigen bezog sich die Revisionsklägerin auf ihr früheres Vorberingen.

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Die Berufung hatte keinen Erfolg. Das FG führte im wesentlichen aus: Nach Tz. 29 der VAO, an die das FG allerdings nicht gebunden sei, dürften für die Frage eines Erlasses nur die durch die Zonengrenze eingetretenen Benachteiligungen berücksichtigt werden. Wirtschaftliche Schwierigkeiten, die ihre Ursache in weiteren Gebietsverlusten hätten, die durch das Kriegsende entstanden seien, müßten unbeachtet bleiben. Ein Erlaß komme im Streitfall deshalb nicht in Betracht, weil die Revisionsklägerin wesentliche Teile des Betriebsvermögens außerhalb des Zonengrenzgebietes einsetze. Der Einsatz beweglichen Betriebsvermögens außerhalb des Zonengrenzgebietes -- bei der Revisionsklägerin z. B. in Hamburg und auf der Insel Borkum -- ermögliche eine Betriebsführung, bei der eine Feststellung wirtschaftlicher Benachteiligung wegen der Zonengrenze nicht mehr möglich sei. Die Revisionsklägerin habe im Jahre 1954 schließlich selbst darauf hingewiesen, daß auch die allgemeinen wirtschaftlichen Bedingungen und der harte Konkurrenzkampf Schwierigkeiten bereiteten. Der im Gutachten der Treuhand-Gesellschaft X. dargestellte Vergleich mit anderen Unternehmen der Bauindustrie rechtfertige noch keinen Teilerlaß.

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Mit der Rb., die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, trägt die Revisionsklägerin vor, Tz. 29 der VAO beziehe sich seinem Wortlaut nach nicht nur auf stationäres Betriebsvermögen, das durch die Zonengrenzziehung in Mitleidenschaft gezogen worden sei. Durch die VAO sollten vielmehr alle Zonengrenzbetriebe begünstigt werden. Dabei sei es ohne Belang, ob es sich um Fabrikbetriebe, Handwerksbetriebe, Reedereien oder Bauunternehmen handele, die ihre Geräte dort einsetzten, wo es auf Grund der Marktlage möglich sei. Sie sei in erster Linie auf Bauaufträge angewiesen, die in angemessener Entfernung von Lübeck ausgeführt werden könnten. Durch die Zonengrenzziehung sei ihr Einsatzgebiet insoweit wesentlich beschnitten. Daß sie ihre Geräte z. B. auch in Hamburg eingesetzt habe, spreche nicht gegen ihr Vorbringen. Sie habe versucht, ihren Gerätepark wenigstens außerhalb ihres eigentlichen Betätigungsgebietes einzusetzen. Sie habe insoweit jedoch in einem fühlbaren Mißverhältnis zu gleichartigen Betrieben gestanden, die ihren Sitz nicht im Zonengrenzgebiet hatten. So habe sie höhere Transportkosten gehabt. Auch die Bauleitung und Bauüberwachung sei mit größeren Kosten und Schwierigkeiten verbunden gewesen. Hätte sie noch in ihrem ursprünglichen Arbeitsgebiet tätig werden können, hätte sie weniger starken Wettbewerb anderer Unternehmen zu befürchten gehabt, als es durch die Verlagerung ihres Einsatzgebietes der Fall gewesen sei. Wesentlich sei, ob der Einsatz des Betriebsvermögens durch die Zonengrenzlage eingeschränkt worden sei.

Entscheidungsgründe

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Aus den Gründen:

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Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Beschwerdeentscheidung der OFD.

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I.

1.

Die hier anwendbare VAO und der sie ergänzende, hier ebenfalls anzuwendende BdF-Erlaß vom 7. Mai 1955 (Erlaßrichtlinien) enthalten keine Rechtsnormen, sondern vom BdF den Finanzbehörden gegebene Richtlinien für die Ausübung des in § 131 AO für den Erlaß von Abgabeleistungen eingeräumten Ermessens. In früheren Urteilen hatte der Senat zwar ausgesprochen, daß die auf Grund des § 203 Abs. 5 LAG ergangenen Verwaltungsanordnungen rechtsnormähnlichen Charakter hätten und von den Steuergerichten zu beachten seien. Diese Auffassung hat der Senat jedoch aufgegeben (vgl. Urteil III 153/62 vom 16. Dezember 1966, BFH 88, 14, BStBl III 1967, 274, und die dort zitierten Entscheidungen). Die in Tz. 29 der VAO und in den Erlaßrichtlinien getroffene Regelung der Erlaßvoraussetzungen bei Abgabepflichtigen mit Vermögen im Zonengrenzgebiet ist ebenso wie die Regelung des VA-Erlasses wegen Vermögensverfalls eine präzisierte Gruppenregelung. Ihr Zweck ist es, die Beantwortung der Frage, ob eine einen Erlaß rechtfertigende Härte vorliegt, zu schematisieren und so zu vereinfachen, daß die Entscheidung über den Erlaß den Finanzbehörden überlassen werden konnte (vgl. auch Urteil des BVerfG 1 BvR 314/60 vom 21. Februar 1961, BStBl I 1961, 63).

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Steuergerichte dürfen Ermessensentscheidungen der Verwaltung nur darauf überprüfen, ob ein Ermessensfehlgebrauch oder eine Ermessensüberschreitung vorliegt. Bei Erlaßentscheidungen, die -- wie hier -- auf eine VAO oder dazu ergangene Richtlinien gestützt sind, haben die Steuergerichte folglich zu prüfen, ob sich die in der VAO oder in den Richtlinien getroffene Regelung innerhalb der Grenzen hält, die das Gesetz der Ausübung des Ermessens gezogen hat. Ist das zu bejahen, muß noch geprüft werden, ob die Verwaltung ihr Ermessen in Übereinstimmung mit diesen Regelungen ohne Ermessensverstoß ausgeübt hat (vgl. Urteil des BFH III 243/60 U vom 1. Februar 1963, BFH 76, 636, BStBl III 1963, 242).

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2.

Tz. 29 der VAO besagt, ein Erlaß der VA komme in Betracht, wenn das die wesentliche Existenzgrundlage bildende Vermögen eines Abgabepflichtigen im Zonengrenzgebiet -- hierzu gehört Lübeck nach Anlage 3 der endgültigen Verwaltungsrichtlinien über Stundung und Erlaß bei der Investitionshilfe vom 11. August 1953 (BStBl I 1953, 341, 346) -- belegen ist. Ein Erlaß dürfe jedoch nur gewährt werden, wenn der Abgabeschuldner infolge der Auswirkung der Grenzziehung rohstoffmäßig, absatzmäßig oder durch andere Umstände offensichtlich benachteiligt sei. Das Ausmaß des Erlasses bestimme sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles. Die Erlaßrichtlinien wiederholen in Tz. 1 diese Voraussetzungen. Soweit sie hier von Bedeutung sind, bestimmen sie in Tz. 3, es sei ohne Belang, wo der Abgabeschuldner seinen Sitz oder die Geschäftsleitung habe; maßgebend sei ausschließlich die Belegenheit des Vermögens im Zonengrenzgebiet. Eine wesentliche Existenzgrundlage sei nur anzunehmen, wenn das Betriebsvermögen im Zonengrenzgebiet in dem Jahr, für das der Erlaß beantragt wird, nachhaltig der Sicherung der Existenz des Abgabeschuldners gedient habe (Tz. 4 der Erlaßrichtlinien). Für die Frage, ob sich die Grenzziehung rohstoffmäßig absatzmäßig oder durch andere Umstände nachteilig ausgewirkt habe, komme es auf die Lage des einzelnen Falles an (Tz. 5 der Erlaßrichtlinien). Es sei von den gesamten Verhältnissen des Abgabeschuldners auszugehen (Tz. 7 der Erlaßrichtlinien).

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Zutreffend hat die Revisionsklägerin darauf hingewiesen, daß der BdF in Tz. 29 der VAO und den hierzu ergangenen Erlaßrichtlinien den Sachverhalt, wie er im Streitfall vorliegt und wie er nicht sehr häufig vorkommen mag, nicht ausdrücklich angesprochen hat. Er hat jedoch den Sinn und Zweck der genannten Anordnungen klar zum Ausdruck gebracht. Danach sollen bei Vorliegen aller übrigen im einzelnen angegebenen Voraussetzungen wirtschaftliche Beeinträchtigungen, die ein Unternehmen dadurch erleidet, daß es im Zonengrenzgebiet belegen ist, durch Erlaß der VA gemindert oder gar ausgeglichen werden. Der erkennende Senat versteht die Erlaßrichtlinien auch nach ihrem Wortlaut grundsätzlich dahin, daß bewegliche Wirtschaftsgüter selbst dann als im Zonengrenzgebiet belegen anzusehen sind, wenn sie wegen der Zonengrenzlage nicht ausschließlich in diesem Gebiet eingesetzt werden. Wesentlich ist dabei, daß ihre Beziehung zu dem im Zonengrenzgebiet befindlichen Betrieb (Hauptbetrieb oder Zweigbetrieb oder zur Betriebstätte) nicht gelöst wurde. Von einer solchen Loslösung könnte nur dann gesprochen werden, wenn die Wirtschaftsgüter, die ursprünglich zu dem im Zonengrenzgebiet befindlichen Betrieb gehörten, einem anderen außerhalb des Zonengrenzgebietes belegenen Betrieb des gleichen Unternehmens zu dienen bestimmt würden. Solange jedoch Geräte des im Zonengrenzgebiet belegenen Betriebs nur deshalb auch außerhalb dieses Gebietes eingesetzt werden, weil bei Beschränkung ihres Einsatzes auf das Zonengrenzgebiet die Geräte weitgehend unbenutzt blieben und dadurch der Betrieb unrentabel gestaltet würde, sind sie nach wie vor als im Zonengrenzgebiet belegenes Betriebsvermögen anzusehen. In diesem Fall dienen sie ebenfalls der Sicherung der Existenz des Betriebes im Zonengrenzgebiet (Tz. 4 der Erlaßrichtlinien). Denn die durch sie erwirtschafteten Betriebsergebnisse kommen dem im Zonengrenzgebiet ansässigen Betrieb zugute. So angewandt, werden Tz. 29 der VAO und die Erlaßrichtlinien dem Sinn und Zweck dieser Anordnungen gerecht. Es wäre danach nicht gerechtfertigt und damit ermessensfehlerhaft, einen Erlaß der VA nur demjenigen Abgabeschuldner zu gewähren, der zum Einsatz an der jeweiligen Arbeitsstätte bestimmte bewegliche Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens im Zonengrenzgebiet beläßt, ohne es in diesem Gebiet wirtschaftlich voll ausnutzen zu können, demjenigen Abgabeschuldner aber den Erlaß zu versagen, der solche Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens unter hohem Kostenaufwand auch außerhalb des Zonengrenzgebiets verwendet, um es dort wenigstens teilweise rentierlich einzusetzen. Beiden Gruppen von Abgabeschuldnern wird demnach grundsätzlich ein Erlaß der VA zu gewähren sein. Hat allerdings ein Abgabeschuldner sein Betriebsvermögen schon vor Errichtung der Zonengrenze teils im jetzigen Zonengrenzgebiet und teils im übrigen jetzt zur Bundesrepublik gehörenden Gebiet eingesetzt, weil dies durch die Art seines Betriebs bedingt war, so liegt keine Beeinträchtigung durch die Zonengrenzziehung vor. In diesem Fall hätte die Grenzziehung den Abgabeschuldner weder rohstoffmäßig noch absatzmäßig noch durch andere Umstände benachteiligt. Für einen Erlaß der VA bestände insoweit keine Veranlassung. Ein Erlaß käme jedoch in Betracht, wenn der Abgabeschuldner sein Betriebsvermögen vor der Errichtung der Zonengrenze jenseits dieser Grenze genutzt hat, es aber infolge der Grenzziehung im Zonengrenzgebiet nicht oder nicht voll nutzen kann und er deshalb sich gezwungen sieht, vom Grenzgebiet aus außerhalb dieses Gebietes in der Bundesrepublik betrieblich tätig zu werden, jedoch mit erheblich höherem Kostenaufwand als gleichartige, nicht im Zonengrenzgebiet befindliche Betriebe.

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Da die Vorentscheidung und die Beschwerdeentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgingen, waren sie aufzuheben.

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II.

Bei der erneuten Entscheidung über die Beschwerde ist davon auszugehen, daß die Revisionsklägerin durch den Verlust ihres früheren Einsatzgebietes, der durch die Zonengrenzziehung entstand, wirtschaftlich beeinträchtigt ist. Es wird jedoch noch zu prüfen sein, ob die zwar außerhalb des Zonengrenzgebiets eingesetzten Geräte der Revisionsklägerin nach den vorstehenden Ausführungen doch als im Zonengrenzgebiet belegen anzusehen sind. Das wäre, wie dargetan, nicht mehr der Fall, wenn sie zu einer Betriebstätte der Revisionsklägerin gehörten, die außerhalb des Zonengrenzgebiets liegt. Ist aber von einer Belegenheit der Geräte im Zonengrenzgebiet auszugehen, wird noch zu prüfen sein, ob die Voraussetzungen der Tz. 8 der Erlaßrichtlinien für das Jahr 1956 gegeben sind. Diese Prüfung war bisher, vom Standpunkt der Finanzverwaltung und des FG zutreffend, unterblieben.

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Für die erneute Entscheidung über den Erlaßantrag wird es ohne Belang sein, daß die Revisionsklägerin nahezu alle Geräte, die sie im Jahre 1956 nutzte, am Währungsstichtag noch nicht im Besitz hatte. Für den Zonengrenzerlaß kommt es nur darauf an, daß die Revisionsklägerin das Betriebsvermögen, das sie im Erlaßzeitraum wegen der Grenzziehung nicht oder nur ungünstiger nutzen konnte, ohne die Grenzziehung im Zonengrenzgebiet hätte (günstiger) einsetzen können.

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Anmerkung:

20

Zahlen und Orte sind teilweise geändert.