Heißgetränkeapparat; Nutzung durch Arbeitnehmer; Produktion; Fertigung; Mittelbarer Bezug

Rechtsgrundlagen:

§ 19 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 BerlinFG

Abschn. 33 Abs. 5 EStR

Fundstellen:

BFHE 110, 450 - 453

BStBl II 1974, 43

DB 1974, 271 (Volltext mit amtl. LS)

Amtlicher Leitsatz:

Ein den in der Produktion tätigen Arbeitnehmern zur Verfügung stehender und überwiegend von ihnen benutzter Heißgetränkeapparat dient mittelbar der Fertigung.

Tatbestand:

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Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) für einen im Jahre 1970 angeschafften Heißgetränkeautomaten die erhöhte Investitionszulage des § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG erhalten kann.

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Die Klägerin stellt Schokolade, Pralinen und Honigkuchen her. Ihre Arbeitnehmer sind überwiegend in der Fertigung beschäftigt. Sie schaffte im Jahre 1970 einen Heißgetränkeautomaten an und stellte ihn in der Betriebskantine auf. Der Getränkeautomat verabfolgt Kaffee, Kakao- und Zitronengetränke. Eine Becher-Portion kostet --,25 DM. Während die Klägerin für den Automaten die erhöhte Investitionszulage von 25 v. H. nach § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG beantragte, gewährte der Beklagte und Revisionskläger (FA) nur eine Zulage von 10. v. H., weil der Getränkeautomat weder unmittelbar noch mittelbar der Fertigung diene. Nach erfolglosem Einspruch obsiegte die Klägerin mit ihrer Klage. Das FG hat seine Entscheidung wie folgt begründet: Der Automat diene nicht schon deshalb der Fertigung, weil er Getränke herstelle. Das erhöht zulagebegünstigte Wirtschaftsgut müsse vielmehr der Fertigung derjenigen Erzeugnisse dienen, die der betreffende Betrieb herstellt, d. h. be- oder verarbeitet. Nur die "arteigene Fertigung" sei begünstigt. Der Automat werde jedoch im Fertigungsbereich eingesetzt. Seine Anschaffungskosten seien Fertigungsgemeinkosten, weil der Automat überwiegend von in der Fertigung beschäftigten Arbeitnehmern benutzt werde. Fertigungsgemeinkosten aber seien mittelbare Herstellungskosten, zu denen in der Regel die sozialen Aufwendungen des Arbeitgebers gehörten. Die Anschaffung des Automaten stelle einen derartigen Aufwand dar, denn der Preis von --,25 DM decke nach Überzeugung des Gerichts lediglich die Selbstkosten der Klägerin. Nach Abschn. 33 Abs. 5 EStR könnten die Kosten einer Kantine als Herstellungskosten berücksichtigt werden. Demnach rechne die Finanzverwaltung den Kantinenaufwand zu den Fertigungsgemeinkosten. Mit "Kantine" seien nicht nur die Kantinenräume, sondern auch die Einrichtung gemeint. Der Getränkeautomat gehöre weder zum Verwaltungs- noch zum Vertriebsbereich. Der Kreis der der Fertigung mittelbar dienenden Wirtschaftsgüter sei weit zu ziehen. § 153 Abs. 2 AktG lasse es zu, daß angemessene Teile der Verwaltungskosten den Herstellungskosten zugerechnet werden, darunter auch Kantinenkosten.

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Hiergegen richtet sich die Revision mit folgender Begründung: Nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des § 19 BerlinFG werde nur der Fertigungsbereich eines Betriebes durch eine erhöhte Investitionszulage besonders gefördert, nicht aber der Verwaltungs- und Vertriebsbereich. Was für diese beiden Bereiche gelte, müsse aber auch für Kantinen und ähnliche Einrichtungen gelten. Denn sie dienten ebensowenig mittelbar oder unmittelbar der Fertigung wie Verwaltung und Vertrieb, sondern der sozialen Betreuung der Arbeitnehmer. Außerdem sei der Begriff der aktivierungspflichtigen Fertigungsgemeinkosten ebenso wie der Oberbegriff Herstellungskosten weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich eindeutig definiert und in Grenzbereichen noch häufig umstritten. Hierher gehörten auch die freiwilligen sozialen Leistungen. Weitergehende Schlußfolgerungen für andere Rechtsgebiete verböten sich daher. Die Fertigungsgemeinkosten setzten sich zudem aus den laufenden Aufwendungen und dem Wertverzehr des "der Fertigung dienenden" Anlagevermögens zusammen. Nur die letztere Kostenart hätte zum Vergleich herangezogen werden können. Dieser Vergleich aber hätte die Auffassung des FA bestätigt.

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Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin vom 18. April 1972 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen, und begründet ihren Antrag wie folgt: Die gesetzlichen sozialen Aufwendungen seien, soweit sie auf Fertigungslöhne entfielen, unumstritten Kosten des Fertigungsbereichs. Soziale Aufwendungen des Arbeitgebers, die über die gesetzlichen Vorschriften hinausgehen, könnten nicht anders eingestuft werden. Kantinen in Lebensmittelbetrieben würden außerdem nicht nur aus sozialen, sondern auch aus hygienischen und arbeitsrechtlichen Gründen gefordert. Die sozialen Aufwendungen seien als Personalnebenkosten betriebswirtschaftlich dem Betriebsbereich zuzurechnen, in welchem die Arbeitnehmer beschäftigt werden. Im übrigen ständen die Ausführungen des FA im Widerspruch zu Abschn. 33 Abs. 5 EStR 1970.

Entscheidungsgründe

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Der angeführten Bestimmung entsprechend kann die erhöhte Investitionszulage für den Heißgetränkeautomaten nur gewährt werden, wenn der Automat unmittelbar oder mittelbar der Fertigung dient. Das Gesetz enthält keinen Hinweis dazu, wann dies der Fall ist. Der erkennende Senat hat jedoch in dem Urteil vom 27. März 1973 VIII R 135/72 (BFHE 109, 408, BStBl II 1973, 674) auf die Sinnesgleichheit der Begriffe "Fertigung" und "Herstellung" hingewiesen und hieraus den Schluß gezogen, daß jeder Vorgang der Fertigung im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG dient, dessen Kosten Herstellungskosten im Sinne des Einkommensteuerrechts sind. Denn es ist nicht erkennbar, daß der Gesetzgeber unter der Fertigung im Sinne der angeführten Bestimmung etwas anderes verstanden wissen will. Mit dieser Begründung hat der erkennende Senat in dem seinerzeit zu entscheidenden Fall die erhöhte Investitionszulage für Schränke und Regale anerkannt, die der Aufbewahrung des zur Fertigung verwandten Materials dienten. Er hat hierzu auf Nr. 21 der Anlage 2 zu § 15 der Betriebsprüfungsordnung vom 23. Dezember 1965 (BStBl I 1966, 46) verwiesen, in der die Kosten, die mit der Lagerung und Wartung des Materials im Zusammenhang stehen, als sog. Materialgemeinkosten den Herstellungskosten hinzugerechnet werden. Diesen Kosten werden aber auch die sog. Fertigungsgemeinkosten zugezählt, zu denen die Finanzverwaltung nach Abschn. 33 Abs. 5 EStR neben den Kosten für Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen usw. auch Aufwendungen für Kantinen und ähnliche freiwillige soziale Aufwendungen rechnet. Daß dem Unternehmer gestattet wird, derartige Aufwendungen der schwierigen Abgrenzung und der verhältnismäßig geringen Bedeutung halber als Herstellungskosten unbeachtet zu lassen, ändert nichts daran, daß es sich ihrem Wesen nach um solche handelt. Dementsprechend ist davon auszugehen, daß alle der Ausstattung der Kantine dienenden Wirtschaftsgüter mittelbar der Herstellung und damit der Fertigung dienen, vorausgesetzt, daß sie überwiegend von den in der Fertigung tätigen Arbeitnehmern benutzt werden. Hierzu hat der erkennende Senat in dem angezogenen Urteil bereits ausgeführt, daß ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut überwiegend der Fertigung dienen muß, um für es die erhöhte Investitionszulage zu erlangen. Das FG hat ohne Widerspruch des FA festgestellt, daß der Getränkeautomat überwiegend von in der Fertigung beschäftigten Arbeitnehmern benutzt wird. Der Senat ist an diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

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Dem Hinweis des FA, die Hinzurechnung der freiwilligen sozialen Aufwendungen für Kantinen etc. zu den Herstellungskosten sei betriebswirtschaftlich zweifelhaft, ist entgegenzuhalten, daß Finanzverwaltung (Abschn. 33 Abs. 5 letzter Satz EStR) und Rechtsprechung (Gutachten des BFH vom 26. Januar 1960 I D 1/58 S, BFHE 70, 508, BStBl III 1960, 191 [193]) derartige Aufwendungen stets den Fertigungsgemeinkosten und damit den Herstellungskosten zurechnen und lediglich aus pragmatischen Gründen dem Unternehmer ein Wahlrecht hinsichtlich der Aktivierung derartiger Kosten einräumen. Es widerspricht auch nicht Sinn und Zweck der erhöhten Investitionszulage, sie auch für Getränkeautomaten in einer Werkskantine zu gewähren. Denn die Aufstellung eines solchen Automaten fördert das Betriebsklima und damit die Fertigung.

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Dem Umstand, daß lediglich die AfA des Automaten bei den Fertigungsgemeinkosten als Herstellungsaufwand zu aktivieren wäre, kommt entgegen der Ansicht des FA keine Bedeutung zu. Ausschlaggebend ist allein, daß die Anschaffungskosten des Automaten in Form der AfA zu den Herstellungskosten der Erzeugnisse der Klägerin aus dem einzigen Grunde gehören, daß der Automat nach von Rechtsprechung und Verwaltung anerkannten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen der Fertigung dieser Erzeugnisse -- mittelbar -- dient.