Gegenleistung für Grundstückserwerb; Beschränkung einer Leistung auf Lebenszeit einer Person; Tod des Berechtigten; Vorzeitiger Wegfall der Leistung; Berichtigung; Frist

Rechtsgrundlagen:

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG

§ 16 Abs. 2 BewG (a.F.)

§ 5 Abs. 2 S. 2, S. 3 BewG (a.F.)

Fundstellen:

BFHE 117, 278 - 280

BStBl II 1976, 171

DB 1976, 996 (Volltext mit amtl. LS)

DStR 1976, 226 (amtl. Leitsatz)

Amtlicher Leitsatz:

Besteht die Gegenleistung für den Grundstückserwerb teilweise in einer auf die Lebenszeit einer Person beschränkten Leistung, die nach § 16 Abs. 2 BewG a. F. (§ 14 Abs. 2 BewG n. F.) bewertet wurde, so ist bei einem durch den Tod des Berechtigten verursachten vorzeitigen Wegfall dieser Leistung im Sinne des § 16 Abs. 3 BewG a. F. (§ 14 Abs. 3 BewG n. F.) die Grunderwerbsteuerfestsetzung zu berichtigen. Die Berichtigung bedarf keines Antrags. Sie kann nicht wegen Ablaufs der in § 5 Abs. 2 Satz 2 BewG festgelegten Frist verweigert werden.

Tatbestand:

1

Mit notariell beurkundetem Vertrag von 1962 erwarb die Klägerin von der Witwe D ein bebautes Grundstück. Sie übernahm ihrerseits gegenüber der Witwe D in dem Vertrag u. a. folgende Verpflichtungen:

2

a) Gewährung eines "lebenslänglichen, unentgeltlichen Wohnrechts" sowie des Anspruchs auf Verpflegung und Pflege für die 1881 geborene Witwe D (Jahreswert 3 600 DM).

3

b) Gewährung entsprechender Rechte und Leistungen für die 1882 geborene Schwester der Witwe D (Jahreswert 2 400 DM).

4

Das FA (Beklagter) hat für den Erwerb der Klägerin 1963 nach einer Gegenleistung von 32 434,60 DM Grunderwerbsteuer in Höhe von 2 270,35 DM festgesetzt. Die Veranlagung ist rechtskräftig. Bei der Ermittlung der Gegenleistung hat der Beklagte zur Berechnung des Kapitalwerts der o. g. Rechte gemäß § 16 Abs. 2 BewG in der vor dem 20. August 1965 geltenden Fassung jeweils das Vierfache des Jahreswerts angesetzt (14 400 DM und 9 600 DM).

5

Die Schwester der Witwe D verstarb am ... Januar 1963, die Witwe D selbst am ... Dezember 1963.

6

Mit Bescheid von 1964 setzte der Beklagte auf Grund des o. g. Vertrags für den Erwerb der Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von zunächst 1 856 DM fest, die er durch Berichtigungsbescheid auf 3 500 DM erhöhte. Dabei wurden als abzugsfähige Verbindlichkeiten auf Grund der Wohn-, Unterhalts- und Pflegerechte der Geschwister D nur die Leistungen für die Zeit bis zum Tode der Berechtigten angesetzt. In dem Bescheid 1964 wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, daß sie infolge der geminderten Gegenleistung Erstattung eines Teiles der Grunderwerbsteuer beantragen könne. Der gegen diesen Bescheid erhobene Einspruch wurde am ... Februar 1965 als unbegründet zurückgewiesen.

7

Mit Schreiben vom ... März 1965 hat die Klägerin eine Neufestsetzung der Grunderwerbsteuer beantragt. Der Beklagte hat den Antrag durch Bescheid von ... März 1965 mit der Begründung abgelehnt, die Ausschlußfrist für einen derartigen Antrag sei am 31. Dezember 1964 abgelaufen (§§ 16 Abs. 3 a. F., 5 Abs. 2 BewG). Einspruch und Klage gegen diesen ablehnenden Bescheid sind erfolglos geblieben.

8

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 5, 16, 17 BewG a. F. Sie beruft sich insbesondere darauf, daß eine Frist zur Stellung des Berichtigungsantrages hinsichtlich der Grunderwerbsteuer frühestens mit Erlaß des Schenkungsteuerberichtigungsbescheides habe in Lauf gesetzt werden können.

Entscheidungsgründe

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Die Grunderwerbsteuer wird vom Wert der Gegenleistung berechnet (§ 10 Abs. 1 GrEStG 1940). Als Gegenleistung gelten auch die vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und die dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940). Hierzu gehören die von der Klägerin gegenüber der Witwe D und deren Schwester übernommenen unter Nr. 3 a und b sowie Nr. 4 a und b des notariellen Vertrags bezeichneten Verpflichtungen, deren Jahreswert in der notariellen Urkunde mit 3 600 DM bzw. 2 400 DM beziffert wurde. Der Beklagte hat den Wert dieser Verpflichtungen im Grunderwerbsteuerbescheid 1963 aus damaliger Sicht zutreffend mit dem jeweils Vierfachen der Jahreswerte angesetzt (§ 16 Abs. 2 Nr. 15 BewG a. F.; auf die Grunderwerbsteuer anwendbar gemäß § 1 BewG a. F. und § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes über die Anwendung der Reichsabgabenordnung und anderer Abgabengesetze auf öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Gesetzgebung des Landes unterliegen und durch die Landesfinanzbehörden verwaltet werden vom 4. Januar 1955, GVBl Nordrhein-Westfalen Ausgabe A 1955 S. 3 und 1962 S. 58).

10

Zu Recht begehrt indes die Klägerin nach dem Tode der Witwe D und deren Schwester die Berichtigung der Steuerfestsetzung gemäß § 16 Abs. 3 BewG a. F. (§ 14 Abs. 3 BewG 1965). Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind gegeben, denn beide Damen gelangten infolge ihres Ablebens nicht mehr als zwei Jahre in den Genuß der im notariellen Vertrag vereinbarten Leistungen der Klägerin.

11

Die Berichtigung des Grunderwerbsteuerbescheides 1963 ist nicht unzulässig wegen Fehlens eines rechtzeitig gestellten Antrags. § 16 Abs. 3 BewG a. F. bestimmte: "Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrags." Dieser Wortlaut ist eindeutig bezüglich der Antragsunabhängigkeit; die Worte "bedarf ... keines Antrags" sind schlechthin unmißverständlich. Bezüglich des Begriffs "Last" ebenso wie für die in demselben Absatz verwendeten Begriffe "Nutzung" oder "Leistung" könnten allenfalls insofern Zweifel aufkommen, als je nach der Stellung des Betroffenen (Gläubiger oder Schuldner) eine Vermögensverlagerung entweder Leistung oder Nutzung bzw. entweder Last oder Vergünstigung sein kann. Diese mögliche Doppeldeutigkeit der Begriffe hat ihre Ursache offenbar darin, daß mit § 16 BewG a. F. eine für verschiedene Lebenssachverhalte brauchbare allgemeine Norm geschaffen werden sollte. Dies kann indes nicht dazu führen, daß bei der Grunderwerbsteuer zum Nachteil des Steuerpflichtigen den Leistungen des Erwerbers, die als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt werden, die Qualität einer "Leistung" oder "Last" im Sinne des § 16 Abs. 3 BewG a. F. abgesprochen wird. Aus der Sicht des Leistenden -- desjenigen, der die Gegenleistung zu erbringen hat, hier der Klägerin -- stellen sich die nach dem Vertrag zu gewährenden Leistungen als Last dar, deren Höhe den Wert der Gegenleistung im Sinne des § 10 GrEStG 1940 beeinflußt. Gesichtspunkte, die dafür sprechen könnten, die von der Grundstückserwerberin (als Entgelt) gewährten Renten und sonstigen Rechte im Rahmen einer Wortauslegung nicht als "Leistungen" und damit nicht als "Last" im Sinne des § 16 BewG a. F. anzusehen, sind nicht ersichtlich.

12

Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, daß der durch § 16 Abs. 3 BewG a. F. verfolgte Zweck dahin ging, die Berichtigung einer Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen nur abhängig von einem befristeten Antrag, die Berichtigung zuungunsten des Steuerpflichtigen dagegen unbefristet antragsfrei zu ermöglichen. Bei Anwendung der Vorschrift auf die Grunderwerbsteuer wird dies -- da sich übernommene Lasten hier steuererhöhend auswirken -- ins Gegenteil verkehrt. Offenbar hatte man daran bei der Übernahme der Vorschrift in das Grunderwerbsteuerrecht nicht gedacht. Damit allein läßt sich jedoch eine Auslegung gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht rechtfertigen. Der vom Gesetzgeber mit dem Erlaß einer Vorschrift verfolgte Zweck ist für die Auslegung nur insoweit maßgebend, als er im Wortlaut des Gesetzes hinreichend bestimmt zum Ausdruck gekommen ist (BVerfGE 11, 126 [130]; 13, 261 [268]). Dies muß insbesondere dann gelten, wenn sich eine vom Wortlaut des Gesetzes lösende Auslegung -- wie im vorliegenden Falle -- zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken würde (vgl. Urteil des Senats vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736).

13

§ 16 Abs. 3 Satz 3 BewG a. F. kann auch nicht für den Bereich der Grunderwerbsteuer als erkennbar unsinnig angesehen werden. Denn nur eine eingehende Prüfung der Zusammenhänge zwischen dieser Vorschrift und den verschiedenen Einzelsteuergesetzen läßt die oben angedeutete mögliche Abweichung des gesetzgeberischen Willens vom Gesetzeswortlaut deutlich werden. Selbst wenn jedoch die Vorschrift als erkennbar unsinnig anzusehen wäre, könnte hieraus nicht hergeleitet werden, daß eine Neufestsetzung der Steuer gar nicht oder nur nach fristgebundenem Antrag zulässig sei.

14

Der RFH hat in einem ähnlichen Fall einen Berichtigungsantrag offenbar für notwendig erachtet (Urteil vom 1. April 1943 II 159/41, RFHE 53, 87, RStBl 1943, 628). Er brauchte jedoch nicht abschließend über eine mögliche Befristung zu entscheiden, da in jenem Fall der Antrag auf Neufestsetzung der Steuer innerhalb der in § 5 Abs. 2 Satz 2 BewG genannten Frist gestellt worden war.