Umrüstung von Untergestellen; Eisenbahn-Kesselwagen; Herstellungskosten; Erhaltungsaufwand

Rechtsgrundlage:

§ 30 Abs. 2 UStG 1967

Fundstellen:

BFHE 124, 250 - 254

BStBl II 1978, 246

Amtlicher Leitsatz:

Zur Frage, unter welchen Umständen die Umrüstung von Untergestellen bei Eisenbahn-Kesselwagen, die im Zusammenhang mit der Änderung von Bundesbahn-Vorschriften erfolgt ist, Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand ausgelöst hat.

Tatbestand:

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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietet Eisenbahn-Spezialwagen. Im Jahre 1968 ließ sie bei 24 ihrer Kesselwagen neue Untergestelle anbringen. Nach den Angaben der Klägerin in ihrer Klageschrift waren die Untergestelle im Zeitpunkt der Umrüstung technisch nicht verbraucht; die Umrüstung war erforderlich, weil die bisherigen Untergestelle den geänderten Bestimmungen der Deutschen Bundesbahn (DB) über Güterzugsgeschwindigkeiten nicht mehr entsprachen. Die neuen DB-Bestimmungen sahen höhere Zuggeschwindigkeiten vor und erforderten deshalb eine Umrüstung auf Untergestelle mit größerem Achsstand. Bei dieser Umrüstung sind in vielen Fällen Altteile (wie Puffer und Radsätze) verwendet worden. Insgesamt wurden für die Umrüstung der Kesselwagen, deren Buchwert rd. 40 000 DM betrug, 376 192 DM aufgewendet.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) beurteilte diese Aufwendungen als Herstellungskosten. Nach seiner Auffassung hat die Umrüstung eine wesentliche Veränderung der ursprünglichen Kesselwagen bewirkt; durch die Umrüstung seien neue Wirtschaftsgüter i. S. des § 30 Abs. 2 UStG 1967 entstanden. Das FA zog deshalb die Klägerin durch Umsatzsteuerbescheid 1968 vom 28. November 1973 zur Selbstverbrauchsteuer nach Maßgabe ihrer Aufwendungen von 376 192 DM als Bemessungsgrundlage heran. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

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Die Klage, mit der sich die Klägerin gegen den Ansatz dieser Selbstverbrauchsteuer im Umsatzsteuerbescheid 1968 wendet, hat das FG abgewiesen und zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen folgendes ausgeführt: Durch die Ausstattung der alten Kessel mit neuen Fahrgestellen habe die Klägerin neue Wirtschaftsgüter, nämlich solche Kesselwagen geschaffen, die den neuen DB-Bestimmungen entsprochen hätten. Diese Maßnahmen stellten keine bloße Verbesserung vorhandener Wirtschaftsgüter dar, denn es sei nicht eine an sich gegebene Gebrauchs- und Nutzungsfähigkeit gesteigert worden. Vielmehr habe eine Gebrauchs- und Nutzungsfähigkeit wegen der neuen DB-Bestimmungen nicht mehr bestanden. Die alten Kesselwagen seien im Streckenverkehr der DB nicht mehr einsatzfähig; sie seien zwar nicht technisch abgenutzt, aber wirtschaftlich verbraucht. Aufgrund der erheblichen Kosten, die sich für jeden Kesselwagen auf rd. 15 700 DM belaufen hätten, sei die Umrüstung einer Generalüberholung gleichzuerachten; den nicht mehr voll nutzbaren Wirtschaftsgütern sei die volle Nutzbarkeit wiedergegeben worden.

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Gegen diese Entscheidung wendet sich die Revision der Klägerin. Sie wird auf Verletzung materiellen Rechts (§ 30 Abs. 2 UStG 1967) gestützt und im wesentlichen wie folgt begründet: Die Kesselwagen seien durch den Austausch der Untergestelle weder in ihrer Wesensart verändert noch in ihrer Substanz erweitert worden. Ebensowenig habe sich ihre Lebensdauer verlängert, da diese sich zwangsläufig nach der Lebensdauer der Kessel richte. Die Aufwendungen seien somit lediglich Erhaltungsaufwand (Urteile des BFH vom 3. Dezember 1958 I 173/58 U, BFHE 68, 240, BStBl III 1959, 95, und vom 9. August 1974 V R 79/74, BFHE 113, 261, BStBl II 1974, 760). Bei der Beurteilung sei auf die wirtschaftliche Bedeutung der Erneuerungsarbeiten für das ganze Wirtschaftsgut, nicht für Teile von ihm abzustellen (BFH-Urteil vom 16. Juli 1974 VIII R 143/71, BFHE 113, 286, BStBl II 1975, 193). Auf keinen Fall könne jedoch aus dem Umstand, daß die Umrüstung der Kesselwagen bereits im Jahre 1968 gemäß den neuen DB-Bestimmungen erfolgt sei, geschlossen werden, daß die Kesselwagen zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich abgenutzt gewesen seien. Die Kesselwagen hätten nämlich in ihrem alten Zustand noch bis zum Herbst 1975 gefahren werden dürfen.

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Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und gemäß dem Klageantrag zu entscheiden. Das FA tritt der Revision entgegen.

Entscheidungsgründe

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1. Der Begriff des Wirtschaftsgutes i. S. des § 30 Abs. 2 UStG 1967 bestimmt sich gemäß ständiger Rechtsprechung des Senats nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. Urteil vom 5. Dezember 1974 V R 30/74, BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344). Im Ergebnis zutreffend hat das FG nicht die Untergestelle gesondert, sondern - wegen des gegebenen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zwischen Kessel und Untergestell - die einzelnen Kesselwagen als dasjenige Wirtschaftsgut behandelt, bezüglich dessen sich die Frage stellt, ob die Kosten der Umrüstung Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand sind (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Der Ausnahmefall einer gesonderten Beurteilung wegen besonderer Artverschiedenheit der Teile liegt nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1976 VIII R 27/75, BFHE 121, 179, BStBl II 1977, 306). Der Art nach sind alte und neue Untergestelle gleich.

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Das FG ist ferner zutreffend von der Überlegung ausgegangen, daß die Inbetriebnahme der umgebauten Kesselwagen dann keine Zuführung neuer Wirtschaftsgüter als Anlagevermögen ist, wenn die Kosten der Umrüstung ertragsteuerrechtlich als Erhaltungsaufwand (und nicht als Herstellungskosten) zu beurteilen sind. Die ertragsteuerrechtliche Rechtsprechung zeigt zunehmend die Tendenz, im Zweifelsfall nicht Herstellungskosten, sondern Erhaltungsaufwand anzunehmen und damit die substanzerhaltende Bestandteilserneuerung bzw. die Modernisierung noch funktionsfähiger Wirtschaftsgüter steuerlich zu entlasten (vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 1974 IV R 56/72, BFHE 112, 277, BStBl II 1974, 520, und VIII R 27/75). Die bisherigen neueren BFH-Entscheidungen lassen jedenfalls die Tendenz erkennen, nur den substanzmehrenden oder substanzverbessernden Aufwand als Herstellungskosten zu beurteilen, dagegen alle Maßnahmen, die der Erhaltung der bestimmungsgemäßen Nutzungsmöglichkeit dienen, einschließlich üblicher Modernisierung dem Erhaltungsaufwand zuzuweisen.

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Betrachtet man die Auswechslung der Kesselwagen-Untergestelle nur nach technischen Gesichtspunkten, so stellen sich die Umbauten als Modernisierungsmaßnahmen dar, die dem technischen Fortschritt im Eisenbahnwesen Rechnung tragen. Dies könnte darauf hindeuten, daß übliche Modernisierungsmaßnahmen vorliegen und damit Erhaltungsaufwand gegeben ist. Es kann jedoch nicht übersehen werden, daß die Umrüstung durch Maßnahmen Dritter (die technischen Vorschriften der DB) ausgelöst worden ist, denen sich die Klägerin keineswegs entziehen konnte. Die alten Untergestelle der Kesselwagen entsprachen, wie die Klägerin selbst vorträgt, nicht mehr dem neuesten technischen DB-Standard. Das FG hat jedoch aus diesem Vortrag der Klägerin weitergehend den Schluß gezogen, daß die alten Kesselwagen deswegen schon vom Jahre 1968 ab nicht mehr im DB-Streckenverkehr eingesetzt werden durften und aus diesem Grunde im Jahre 1968 wirtschaftlich abgenutzt waren. Als alleinige Voraussetzung für diese Schlußfolgerung war der Vortrag der Klägerin untauglich. Anhaltspunkte für die vom FG gezogene Schlußfolgerung, die alten Kesselwagen seien bereits im Jahre 1968 wirtschaftlich abgenutzt gewesen, sind wegen des ungeklärten Zeitpunktes des Inkrafttretens der DB-Vorschriften nicht gegeben. Die rechtlichen Erwägungen des vorinstanzlichen Urteils werden somit nicht von gesicherten Feststellungen, sondern lediglich von Vermutungen getragen. Wegen dieses Mangels in der Urteilsfindung kann das vorinstanzliche Urteil keinen Bestand haben.

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2. Die Sache ist nicht spruchreif.

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Die Entscheidung, ob die Kosten der Umrüstung Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand sind, erfordert zunächst eine Klärung der Frage, welche Rolle der technische Verschleiß für die Umrüstung gespielt hat. Es ist nach dem Vorbringen der Klägerin anzunehmen, daß jeder Kesselwagen (als einheitlich zu bewertendes Ganzes) aus Teilen besteht, die einem unterschiedlichen Materialverschleiß unterliegen. Es deuten die bisher getroffenen Feststellungen und das Parteivorbringen darauf hin, daß die Untergestelle eine geringere Lebensdauer besitzen als der Kesselwagen im ganzen. Sollte der technische Verschleiß der Kessel geringer sein und sich nach ihrem technischen Zustand die tatsächliche Lebensdauer des Wirtschaftsguts Kesselwagen bemessen, so wäre grundsätzlich die Auswechslung des Untergestells wegen Verschleißes als Erhaltungsaufwand anzusehen. Denn die Auswechslung von Verschleißteilen, von denen zwar die Funktionsfähigkeit des Ganzen abhängig ist, die aber nicht den für die Bestimmung der tatsächlichen Lebensdauer maßgeblichen Bewertungsfaktor des Unternehmers darstellen, dient aus eben diesem Grunde dem Zweck, die Funktionsfähigkeit des Wirtschaftsgutes im Rahmen seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu erhalten. Insoweit liegt in Fällen dieser Art keine Verlängerung der Nutzungsdauer, sondern nur ihre Gewährleistung vor.

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Der Bereich einer substanzerhaltenden Bestandteilserneuerung wäre auch dann nicht verlassen, wenn die Klägerin die Notwendigkeit einer Erneuerung mit der Gelegenheit einer modernisierenden Umrüstung verbunden hat. Neue Nutzungsmöglichkeiten für die Kesselwagen sind hierdurch nicht geschaffen worden. An dieser rechtlichen Beurteilung ändert auch nichts der Gesichtspunkt, daß (bei Zugrundelegung des Klagevortrags) die Kesselwagen ab Herbst 1975 hätten umgerüstet sein müssen. Denn wenn der technische Verschleiß entweder im Jahre 1968 oder in naher Folgezeit eine Auswechslung der Untergestelle notwendig gemacht haben sollte, läge mit der Umrüstung auf moderne Untergestelle nur eine Verlängerung der (wirtschaftlichen) Lebensdauer (über das Jahr 1975) hinaus vor, die entsprechend den Grundsätzen der maßgeblichen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 30. Mai 1974 IV R 56/72, BFHE 112, 277, BStBl II 1974, 520, und vom 25. März 1977 V R 140/74, BFHE 122, 176, BStBl II 1977, 577) noch als Erhaltungsaufwand zu beurteilen wäre. Aus den vorbezeichneten Erwägungen ergibt sich, daß das FG zu Unrecht dem technischen Zustand der Untergestelle keine Bedeutung beigemessen hat. Dies mag durch die Einlassung der Klägerin veranlaßt gewesen sein, die Kesselwagen seien jedenfalls im Jahre 1968 noch nicht technisch verbraucht gewesen. Wenn man aber ihre weitere Einlassung in die Betrachtung einbezieht, nach den DB-Vorschriften hätte sie erst zum Herbst 1975 umrüsten müssen, so drängt sich doch die Frage auf, warum ein Unternehmer rd. sieben Jahre vor dem entscheidenden Zeitpunkt die nicht unbeträchtlichen Umrüstungskosten aufwendet und noch gebrauchsfähige Teile auswechselt. Das FG wird dem nachzugehen haben.

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Sollten die Ermittlungen des FG ergeben, daß nicht technischer Verschleiß, sondern nur die unmittelbar oder in naher Zukunft in Kraft tretenden DB-Bestimmungen auslösender Faktor der Umrüstung waren, so wäre dies als Reaktion der Klägerin auf den Eintritt einer nicht vorhersehbaren Entwicklung zu bewerten. In diesem Fall wären die Kesselwagen durch den Eintritt von Umständen, die im Zeitpunkt ihres Kaufs nicht vorhersehbar waren (Anhebung technischer Normen), von einem bestimmten späteren Zeitpunkt ab von ihrer weiteren Verwendung im Streckennetz der DB ausgeschlossen worden. Dies wäre eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, falls ohne Umrüstung der Kesselwagen ungeachtet ihrer weiteren technischen Verwendbarkeit (z. B. auf ausländischen Eisenbahnstrecken) ein tatsächlicher bestimmungsgemäßer Einsatz im Inland nicht mehr möglich war. In diesem Fall hätten die DB-Bestimmungen eine wirtschaftliche Substanzentleerung bewirkt, deren Beseitigungsaufwand durch Umrüstung als Herstellungskosten zu beurteilen wäre; denn Maßnahmen, die ein Wirtschaftsgut überhaupt erst wieder wirtschaftlich nutzungsfähig machen, geben ihm - ungeachtet des äußeren technischen Bildes, das das Wirtschaftsgut bietet - seine Substanz, d. h. die Fähigkeit, dem Unternehmen bestimmungsgemäß zu dienen, zurück.

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3. Die danach gebotene Zurückverweisung der Sache an das FG zur weiteren Verhandlung und Entscheidung folgt aus § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO.