Vorbehalt der Nachprüfung; Zulässigkeit der Revision; Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts; Erlaß eines geänderten Bescheides

Verfahrensgang:

vorgehend:

FG Baden-Württemberg

Fundstellen:

BFHE 137, 6 - 8

BStBl II 1983, 237

Amtlicher Leitsatz:

Erläßt das FA während des Revisionsverfahrens, betreffend einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO 1977) stehenden Steuerbescheid, einen geänderten Bescheid, in dem unter Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts die Steuer herabgesetzt und in dem ausdrücklich ausgesprochen wird, daß er an die Stelle des ursprünglichen Bescheides trete, und läßt der Revisionskläger sodann diesen Bescheid bestandskräftig werden, ohne einen Antrag nach § 68 FGO zu stellen, so ist die Revision -- anders als im Falle des BFH-Urteils vom 28. Januar 1982 V R 100/80, BFHE 135, 27, 29, BStBl II 1982, 292 -- unzulässig.

Tatbestand:

1

Die Klägerin ist Erbin nach ihrem verstorbenen Sohn. Da sie keine Erbschaftsteuererklärung abgab, erließ das beklagte Finanzamt (FA) gegen sie 1980 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) stehenden Erbschaftsteuerbescheid, mit dem es auf Grund eines geschätzten Nachlaßwertes die Erbschaftsteuer festsetzte. Der von ihrem jetzigen Prozeßbevollmächtigten für die Klägerin eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Die Einspruchsentscheidung wurde nicht dem Bevollmächtigten, sondern der Klägerin selbst im Mai 1980 mit Postzustellungsurkunde (PZU) zugestellt.

2

Im August 1980 erhob der Prozeßbevollmächtigte namens der Klägerin Klage. Er beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und machte geltend, wegen der unzulässigerweise vorgenommenen Zustellung der Einspruchsentscheidung an die Klägerin selbst habe er erst im August 1980 vom Erlaß der Einspruchsentscheidung Kenntnis erlangt. Außerdem dürfe der Steuerfestsetzung nur ein Nachlaßwert von ... DM zugrunde gelegt werden.

3

Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) als unzulässig abgewiesen. Das FG führte aus, die einmonatige Klagefrist sei versäumt worden. Sie habe durch die Zustellung der Einspruchsentscheidung an die Klägerin selbst zu laufen begonnen; denn die Entscheidung des FA, die Einspruchsentscheidung nicht dem Bevollmächtigten, sondern der Klägerin bekanntzugeben, beruhe auf fehlerfreier Ermessensausübung. Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand seien nicht erkennbar.

4

Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung ihrem Klagebegehren (Festsetzung der Erbschaftsteuer nach einem Nachlaßwert von ...DM) stattzugeben. Sie rügt Verletzung des § 122 AO 1977 durch die Zustellung der Einspruchsentscheidung an sie selbst.

5

Nach der Einlegung der Revision durch die Klägerin hat das FA im Dezember 1980 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 einen geänderten, an die Stelle des ursprünglichen Bescheides tretenden Erbschaftsteuerbescheid erlassen, in dem unter gleichzeitiger Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts die Erbschaftsteuer auf ... DM herabgesetzt worden ist; dieser Bescheid ist inzwischen bestandskräftig. Das FA hat die Hauptsache für erledigt erklärt. Es beantragt nunmehr, die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.

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Die Klägerin hat eine Anfrage, ob sie die Hauptsache ebenfalls für erledigt ansehe, trotz zweimaliger Erinnerung unbeantwortet gelassen. Einen Antrag nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat die Klägerin nicht gestellt.

Entscheidungsgründe

7

Die Revision wird als unzulässig verworfen (§§ 124, 126 Abs. 1 FGO), weil seit dem Erlaß des geänderten Erbschaftsteuerbescheides ein Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin für die Revision mit dem Ziel, eine Abänderung des ursprünglichen Bescheides zu erreichen, nicht länger anerkannt werden kann.

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1. Die Zulässigkeit der Revision setzt u. a. eine Beschwer voraus. Diese ist dann gegeben, wenn die angefochtene Entscheidung dem in der unteren Instanz erhobenen klägerischen Begehren nicht voll entsprochen hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 3. Juni 1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348, 352, BStBl II 1977, 62; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr. 3). Die Zulässigkeit erfordert ferner, daß es für die Revision nicht am Rechtsschutzbedürfnis fehlt (vgl. Gräber, a. a. O., § 124 Rdnr. 4). Ein Rechtsschutzbedürfnis ist dann gegeben, wenn der Revisionskläger ein berücksichtigenswertes Interesse daran hat, ein Revisionsverfahren zu dem Zweck zu führen, eine Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und ihre Ersetzung durch eine ihm günstigere zu erreichen. Ist dagegen offensichtlich, daß es dem Revisionskläger nicht gelingen kann, eine ihm günstigere Entscheidung zu erwirken, so läßt sich das Rechtsschutzbedürfnis an der Durchführung des Revisionsverfahrens mit dem beschriebenen Ziel nicht anerkennen.

9

2. Die Klägerin hat ihre Klage zu dem Zweck erhoben, eine Abänderung des ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheides zu erreichen. An die Stelle dieses Bescheides ist jedoch inzwischen der -- bereits bestandskräftige -- geänderte Erbschaftsteuerbescheid getreten, so daß der ursprüngliche Bescheid keine Wirkung gegen die Klägerin mehr entfaltet. Die Klägerin hat es unterlassen, ihren Klageantrag den veränderten verfahrensrechtlichen Verhältnissen anzupassen, so daß davon ausgegangen werden muß, sie erhalte ihr ursprüngliches Klagebegehren aufrecht (vgl. hierzu BFH-Beschluß vom 5. März 1979 GrS 4/78, BFHE 127, 147, BStBl II 1979, 375). Unter diesen Umständen fehlt es an einem Rechtsschutzbedürfnis für ein auf Abänderung des ursprünglichen Bescheides gerichtetes Klagebegehren. Die sich daraus ergebende notwendige Erfolglosigkeit der Klage hat zur weiteren Folge, daß nicht angenommen werden kann, die angefochtene Klageabweisung könne im Revisionsverfahren aufgehoben und durch eine der Klägerin günstigere Entscheidung ersetzt werden. Damit ist das Rechtsschutzbedürfnis für das Revisionsverfahren zu verneinen.

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3. Die vorstehenden Ausführungen stehen nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 28. Januar 1982 V R 100/80 (BFHE 135, 27, 29, BStBl II 1982, 292), mit dem entschieden worden ist, daß bei einem Haftungsbescheid die Herabsetzung der Haftungssumme durch einen Änderungsbescheid eine Teilrücknahme darstelle, welche die Wirksamkeit des nicht betroffenen Regelungsinhalts des ursprünglichen Verwaltungsaktes nicht berühre (§ 124 Abs. 2 AO 1977). Es kann dahingestellt bleiben, ob die für Haftungsbescheide aus § 124 Abs. 2 AO 1977 hergeleitete Rechtsfolge gleichermaßen für Steuerbescheide gilt. Selbst wenn dies grundsätzlich zuträfe, kann im vorliegenden Fall nicht von einem teilweisen Fortbestand des ursprünglichen Bescheides ausgegangen werden. Einer solchen Annahme steht entgegen, daß der inzwischen ergangene geänderte Bescheid die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts enthält und damit einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt gleichsteht (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO 1977); er hat mit dem Einspruch auch in Beziehung auf Grund und Höhe der Steuerfestsetzung angefochten werden können (vgl. Kühn/Kutter, Abgabenordnung [AO 1977]/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 164 AO 1977 Anm. 6b). Überdies hat das FA im geänderten Bescheid ausdrücklich ausgesprochen, dieser trete an die Stelle des ursprünglichen Bescheides.

11

4. Allerdings sieht das Verfahrensrecht für die Beseitigung der Wirksamkeit eines ändernden Bescheides und die Wiederherstellung der Wirksamkeit des geänderten Bescheides nicht nur die Anfechtung des ändernden Bescheides mit den gewöhnlichen Rechtsbehelfen vor. Es gestattet auch, daß im Falle einer Änderung während des Revisionsverfahrens (vgl. § 123 Satz 2 FGO) der unbefristete (vgl. BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 9/70, BFHE 103, 549, 551 ff., BStBl II 1972, 219) Antrag nach § 68 FGO gestellt wird (vgl. hierzu BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, 4ff., BStBl II 1973, 231), so daß gegebenenfalls über die Aufhebung des ändernden Bescheides hinaus auch eine Abänderung des geänderten Bescheides erreicht werden kann (vgl. Gräber, a. a. O., § 68 Rdnr. 6 unter A 1).

12

Die Klägerin hat jedoch, obwohl sachkundig vertreten, bis zum Erlaß des vorliegenden Beschlusses keinen Antrag nach § 68 FGO gestellt. Unter diesen Umständen bleibt es dabei, daß es für die Verfolgung ihres Klagezieles, die Abänderung des -- inzwischen wirkungslosen -- ursprünglichen Bescheides zu erreichen, an dem erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis und damit an einem Rechtsschutzbedürfnis für das Revisionsverfahren fehlt.

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Ein Rechtsschutzbedürfnis im Hinblick darauf, daß das angefochtene Urteil als Nebenentscheidung die Belastung der Klägerin mit den Kosten enthält, läßt sich wegen des in § 145 Abs. 1 FGO zum Ausdruck gekommenen Rechtsgedankens nicht anerkennen.