Beginn der Buchführungspflicht; Rechtsgestaltender Verwaltungsakt; Buchführungspflicht; Begründung der Mitteilung

Fundstellen:

BFHE 137, 215 - 221

BStBl II 1983, 254

Amtlicher Leitsatz:

Die Mittellung des FA über den Beginn der Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, der den Beginn der Buchführungspflicht zu dem genannten Zeltpunkt auslöst. Wird er weder angefochten, noch zurückgenommen, noch widerrufen, so beginnt die Buchführungspflicht auch dann, wenn die Begründung der Mitteilung (Feststellung des Überschreitens einer Buchführungsgrenze nach § 141 Abs. 1 AO 1977) nicht mehr zutreffend ist.

Tatbestand:

1

Streitig ist, ob die gemäß § 141 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) an die Kläger und Revisionskläger (Kläger) ergangene Mitteilung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --), daß sie wegen Überschreitens der Vermögensgrenze von 100 000 DM gemäß § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 verpflichtet seien, ab 1. Juli 1980 Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, durch die Änderung der Vermögensgrenze in § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 durch Artikel 2 des am 29. Juni 1980 in Kraft getretenen Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I, 400) unwirksam geworden und daher aufzuheben ist.

2

Die Kläger sind Landwirtseheleute; sie bewirtschaften einen ihnen gehörenden ca. 58 ha großen landund forstwirtschaftlichen Hof sowie ca. 28 ha zugepachtete landwirtschaftliche Flächen in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR). Nach dem Einheitswertbescheid zum 1. Januar 1976 vom 21. Februar 1977 betrug das land- und forstwirtschaftliche Vermögen 99 382 DM und der darin enthaltene Wirtschaftswert 91 573 DM. Land- und forstwirtschaftliche Flächen wurden bisher entsprechend den Angaben in den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und zur Feststellung des Einheitswertes für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht verpachtet. Am 27. September 1978 wurde anhand der von den Klägern eingereichten Erklärungen zum Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zum 1. Januar 1978 vom 19. Februar 1978 sowie aufgrund eingegangener Veräußerungsmitteilungen ein Einheitswert des Betriebes zum 1. Januar 1978 von 103 900 DM errechnet. In diesem Einheitswert war ein Wirtschaftswert von 96 166 DM enthalten. Eine Wertfortschreibung unterblieb wegen Nichtüberschreitung der Fortschreibungsgrenzen. Die Gewinne der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft wurden bis einschließlich Wirtschaftsjahr 1979/80 nach Durchschnittsätzen (§ 13a des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) ermittelt und einheitlich und gesondert festgestellt. Dem Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte für 1977 vom 11. Juli 1979 fügte das FA eine Anlage über die Berechnung des Gewinns für das Wirtschaftsjahr 1977/78 bei, in der als

3

Summe der Vergleichswerte 141 502 DM

4

zugepachtete Flächen 48 078 DM

5

eigene Flächen 93 424 DM

6

Wohnungswert 7 809 DM

7

angegeben waren.

8

Mit Schreiben ohne Rechtsbehelfsbelehrung vom 12. Juli 1979 teilte das FA den Klägern mit, daß ihr land- und forstwirtschaftliches Vermögen einschließlich der zugepachteten Flächen mehr als 100 000 DM betrage und sie deshalb nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 verpflichtet seien, ab dem Wirtschaftsjahr 1980/81 Bücher zu führen und die Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Mit Schreiben vom 16. Oktober 1980 führte das FA im einzelnen aus, daß sich an der mitgeteilten Buchführungspflicht auch nach Inkrafttreten der Änderung des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft nichts ändere.

9

Mit Schreiben vom 20. Januar 1981 beantragten die Kläger die Aufhebung der Buchführungspflicht zum 1. Juli 1980 gemäß § 130 AO 1977. Das FA lehnte die Aufhebung mit Schreiben vom 6. Februar 1981 ab. Dagegen wandten sich die Kläger mit der Beschwerde an die Oberfinanzdirektion (OFD), die keinen Erfolg hatte.

10

Mit der Klage beantragten die Kläger, die Mitteilungüber den Beginn der Buchführungspflicht vom 12. Juli 1979 gemäß § 130 AO 1977 aufzuheben bzw. das FA zu verpflichten, dem Antrag auf Aufhebung zu entsprechen, bzw. festzustellen, daß für das Wirtschaftsjahr 1980/81 keine Buchführungspflicht bestehe.

11

Zur Begründung ließen die Kläger vortragen, die Aufforderung zur Buchführung ab 1. Juli 1980 sei deshalb aufzuheben, weil dabei auf das land- und forstwirtschaftliche Vermögen nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 a. F. abgestellt worden sei, und diese Bestimmung durch das am 29. Juni 1980 in Kraft getretene Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft aufgehoben und durch eine neue Bestimmung ersetzt worden sei, nach der es nunmehr auf den Umfang des selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (Wirtschaftswert) ankomme. Da das FA eine diesbezügliche Feststellung frühestens nach dem 1. Juli 1980 getroffen habe, könne eine Buchführungspflicht allenfalls ab 1. Juli 1981 beginnen. Eine derartige Feststellung liege jedenfalls nicht in der Einheitsbewertung eines landund forstwirtschaftlichen Betriebes, weil darin keine Feststellung darüber getroffen werde, welches landund forstwirtschaftliche Vermögen der Landwirt selbst bewirtschafte.

12

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es führte im wesentlichen aus: Die am 17. Juli 1979 an die Kläger abgesandte Aufforderung zur Buchführung mit Schreiben vom 12. Juli 1979 stelle einen belastenden Verwaltungsakt mit Dauerwirkung dar. Es könne dahinstehen, ob die darin ausgesprochene Verpflichtung zur Buchführung im Zeitpunkt des Erlasses des Verwaltungsaktes tatsächlich den Anforderungen entsprochen habe, die an eine derartige Verpflichtung nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 a. F. zu stellen seien. Die Kläger hätten die Aufforderung innerhalb der Rechtsbehelfsfrist nicht angegriffen, so daß mit Eintritt der Bestandskraft dieses Verwaltungsaktes am 21. Juli 1980 seine Rechtmäßigkeit zu unterstellen sei.

13

Bei Verwaltungsakten mit Dauerwirkung habe der Betroffene zwar im allgemeinen das Recht, auch nach Bestandskraft des Verwaltungsaktes seine Aufhebung zu verlangen, wenn die tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse, die den Verwaltungsakt gerechtfertigt hätten, weggefallen seien. Dabei könne offenbleiben, ob sich dieser Anspruch aus einer etwaigen, durch die Änderung der Sach- oder Rechtslage eingetretenen nachträglichen Rechtswidrigkeit des belastenden Verwaltungsaktes oder nach den Grundsätzen des Widerrufs eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes bei Änderung der tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse ergebe. Im vorliegenden Fall könnten die Kläger mit ihrem diesbezüglichen Antrag keinen Erfolg haben. Zwar sei durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 29. Juni 1980 eine Rechtsänderung beim § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 eingetreten. Das Ende einer einmal ausgesprochenen rechtmäßigen Verpflichtung zur Buchführung bestimme sich aber nicht gemäß §§ 130, 131 AO 1977 nach den Grundsätzen über die Rücknahme rechtswidriger oder den Widerruf rechtmäßiger Verwaltungsakte, sondern sei in § 141 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 besonders geregelt. Als Spezialvorschrift habe diese Regelung den Vorrang vor den Bestimmungen der §§ 130, 131 AO 1977. Danach falle eine Verpflichtung zur Buchführung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 AO 1977 nicht automatisch fort, wenn sich die Sach- oder Rechtslage zugunsten der Betroffenen nachträglich ändere. Die in der Verpflichtung zur Buchführung liegende Dauerwirkung eines Verwaltungsaktes ende vielmehr erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folge, in dem die Finanzbehörde feststelle, daß die Voraussetzungen nach § 141 Abs. 1 AO 1977 nicht mehr vorlägen.

14

Danach habe die mit Schreiben vom 12. Juli 1979 bekanntgegebene Buchführungspflicht keinesfalls ab 1. Juli 1980 wegfallen können.

15

Gegen das Urteil des FG legten die Kläger Revision ein. Sie rügen die Verletzung des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 in der ab 29. Juni 1980 geltenden Fassung i. V. m. § 141 Abs. 2 AO 1977.

16

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG und die Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Mitteilungüber den Beginn der Buchführungspflicht ab 1. Juli 1980 vom 12. Juli 1979 aufzuheben, hilfsweise durch Urteil festzustellen, daß für das Wirtschaftsjahr 1980/81 keine Buchführungspflicht für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Kläger bestehe.

Entscheidungsgründe

17

Der Senat teilt im Ergebnis die Auffassung des FG, nach der das FA den Antrag der Kläger vom 20. Januar 1981, die mit der Feststellung der überschrittenen Vermögensgrenze von 100 000 DM nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 a. F. begründete Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht zum 1. Juli 1980 wegen der am 29. Juni 1980 in Kraft getretenen Änderung dieser Buchführungsgrenze durch § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 n. F. rückwirkend und ersatzlos zurückzunehmen, zu Recht abgelehnt hat.

18

1. Gemäß § 141 AO 1977 verlangt der Beginn der originären steuerlichen Buchführungspflicht

19

a) Feststellungen der Finanzbehörde, daß eine der in Abs. 1 genannten Grenzen beim Umsatz, Vermögen oder Gewinn überschritten ist, und

20

b) eine Mitteilung der Finanzbehörde, durch die sie auf den Beginn der Buchführungspflicht aufgrund der Feststellungen nach Abs. 1 ab dem auf die Mitteilung folgenden Wirtschaftsjahr des Steuerpflichtigen hinweist. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt.

21

Die Mitteilung des FA vom 12. Juli 1979, durch die es die Kläger gemäß § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 darauf hinwies, daß ihr land- und forstwirtschaftliches Vermögen mehr als 100 000 DM betrug und sie deshalb nach § 141 AO 1977 verpflichtet seien, ab dem 1. Juli 1980 Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, war ein rechtmäßig erlassener rechtsgestaltender Verwaltungsakt i. S. des § 118 AO 1977. Die rechtsgestaltende und zugleich belastende Wirkung einer solchen Mitteilung nach § 141 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 liegt darin, daß sie -- im Gegensatz zur Rechtslage nach § 161 der Reichsabgabenordnung (AO) -- den entscheidenden Verwaltungsakt darstellt, der ab dem genannten Zeitpunkt die Buchführungspflicht auslöst und damit einen rechtlichen Dauertatbestand für die Zukunft schafft. Im Streitfall war der genannte Zeitpunkt des Beginns der Buchführungspflicht der 1. Juli 1980. Da die Mitteilung bzw. der darin liegende Verwaltungsakt weder angefochten noch bis zum 1. Juli 1980 auf Antrag oder von Amts wegen vom FA zurückgenommen (§ 130 AO 1977) oder widerrufen (§ 131 AO 1977) wurde, blieb er gemäß § 124 AO 1977 bis zu diesem Zeitpunkt rechtswirksam und löste damit den Beginn der Buchführungspflicht der Kläger aus. Hätten die Kläger die Mitteilung vom 12. Juli 1979 mit Erfolg angefochten, hätte die Buchführungspflicht am 1. Juli 1980 nicht begonnen, und zwar auch dann nicht, wenn über die Anfechtung erst nach dem 1. Juli 1980 zugunsten der Kläger entschieden worden wäre.

22

Die Meinung der Kläger, von der offenbar auch Felsmann ausgeht (vgl. Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. B Rdnr. 22t bis 22w), daß der rechtsgestaltende Verwaltungsakt der Mitteilung durch die Änderung des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 mit Wirkung vom 29. Juni 1980 (wegen der dadurch unrichtig gewordenen Feststellung nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977, mit der er begründet war) unwirksam wurde und deshalb zum 1. Juli 1980 für die Kläger keine belastende Rechtsfolge in Gestalt des Beginns der Buchführungspflicht entfalten konnte, verkennt die Verbindlichkeit eines solchen Verwaltungsaktes als einer hoheitlichen Maßnahme, die der Gesetzgeber in § 124 Abs. 2 AO 1977 ausdrücklich normiert hat. Diese Verbindlichkeit bewirkt, daß -- unabhängig vom gesetzlichen Erfordernis des Vorliegens einer Feststellung nach § 141 Abs. 1 AO 1977 -- auch der, z. B. wegen der genannten Gesetzesänderung, unrichtig begründete Verwaltungsakt mit Dauerwirkung bis zu seiner Aufhebung durch die Behörde für den Betroffenen Geltung behält (s. Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, Bd. 1, 10. Aufl., § 13: Die Rechtsbeständigkeit der Verwaltungsakte, S. 259, und ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Tz. 6 zu § 124 AO 1977). Etwas anderes würde gemäß § 124 Abs. 3 AO 1977 nur für nichtige Verwaltungsakte gelten. Ein rechtmäßig erlassener Verwaltungsakt wird aber nicht nichtig, wenn sich das Gesetz, auf dem er beruht, ändert.

23

Wäre die genannte Gesetzesänderung früher in Kraft getreten, hätte das FA von Amts wegen oder auf Antrag prüfen und entscheiden müssen, ob es den Verwaltungsakt aufgrund der durch die Gesetzesänderung unrichtig gewordenen Feststellung nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977, mit der er begründet wurde, zurücknehmen muß, oder ob er auch nach der neuen Rechtslage, evtl. mit einer anderen bereits getroffenen Feststellung nach § 141 Abs. 1 AO 1977 begründet und daher aufrechterhalten werden kann. Die erneute Entscheidung, die in derartigen Fällen der Änderung des Gesetzes, auf dem ein solcher Verwaltungsakt beruht, oder aufgrund geänderter tatsächlicher Verhältnisse (z. B. wegen einer erneuten Feststellung, durch die die betreffende Buchführungsgrenze unterschritten wird) notwendig geworden wäre, wäre mit denselben Rechtsbehelfen anfechtbar gewesen wie der ursprüngliche Verwaltungsakt.

24

2. Im Falle der Änderung des § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 war dem FA eine erneute Prüfung und Entscheidung vor dem Beginn der Buchführungspflicht am 1. Juli 1980 rein zeitlich nicht möglich, da die Änderung erst am 29. Juni 1980 im BGBl bekanntgemacht worden ist. (Die Prüfung wurde erst im Oktober 1980 vorgenommen.) Die Buchführungspflicht der Kläger hat danach am 1. Juli 1980 begonnen. Das ist für die Frage der Aufhebung oder des Wegfalls der Buchführungspflicht von entscheidender Bedeutung. Denn mit dem Zeitpunkt des Beginns der Buchführungspflicht kommt die Sondervorschrift des § 141 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 als lex specialis zur Anwendung, die die Beendigung der Buchführungspflicht nach deren Beginn in besonderer Weise regelt. Die Bestimmung besagt, daß die Verpflichtung zur Buchführung, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfüllen ist, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat, hier also ab dem 1. Juli 1980, dem Beginn des Wirtschaftsjahres 1980/81, mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahres endet, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, daß die Voraussetzungen des § 141 Abs. 1 AO 1977 nicht mehr vorliegen.

25

Diese Bestimmung bewirkt also nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers, daß nach dem rechtmäßigen Eintritt in die Buchführungspflicht diese nicht mehr rückwirkend wegfällt und auch nicht schon mit dem Wirtschaftsjahr endet, in dem das FA feststellt, daß die Voraussetzungen der Buchführungspflicht weggefallen sind, sondern erst nach Ablauf eines weiteren Jahres, wenn die Voraussetzungen der Buchführungspflicht auch in diesem weiteren Jahr nicht wieder eingetreten sind. Die Entlassung aus der eingetretenen Buchführungspflicht ist durch die zeitliche Verzögerung bewußt erschwert worden, um ein zu häufiges Wechseln zwischen der Gewinnermittlung nach dem Vermögensvergleich und der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen (§ 13a EStG) zu verhindern (vgl. hierzu BT-Drucks. VI/1982, Begründung zu § 86 Abs. 2).

26

Entgegen der Meinung von Felsmann (a. a. O.) und in Übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen (vgl. Einführungsschreiben vom 27. März 1981 zum Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980, BStBl I, 282) ist der Senat der Auffassung, daß diese Bestimmung nicht nur bei Änderung der tatsächlichen Verhältnisse beim einzelnen Betrieb Geltung hat, sondern in jedem Falle gilt, "in dem die Finanzbehörde feststellt, daß die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht mehr vorliegen". Die Voraussetzungen nach § 141 Abs. 1 AO 1977 können auch dann nicht mehr vorliegen, wenn ein Betrieb durch eine gesetzliche Änderung der Buchführungsgrenzen des Abs. 1 die neuen Grenzen nicht mehr überschreitet. Das bedarf in jedem Falle einer besonderen Prüfung und Entscheidung bzw. Feststellung des FA. Von selbst, ohne eine solche Feststellung des FA, kann eine bestehende Buchführungspflicht auch durch eine Änderung der gesetzlichen Buchführungsgrenzen nicht enden (vgl. auch Ausführungen zu II. 1.).

27

Die am 1. Juli 1980 begonnene Buchführungspflicht der Kläger hätte also frühestens mit dem 30. Juni 1982 enden können. In der Zwischenzeit hatte das FA zu prüfen und darüber zu entscheiden, ob die Buchführungspflicht der Kläger nach den geänderten Buchführungsgrenzen des § 141 Abs. 1 AO 1977 n. F. aufrechterhalten werden kann oder nicht. Diese Entscheidung hat es gegen die Kläger getroffen, weil in der mitgeteilten Feststellung vom 11. Juli 1979, auf die das FA die Buchführungspflicht gestützt hat, auch die Feststellung des Überschreitens der neuen Vermögensgrenze enthalten war. Das FA brauchte also nur den Hinweis auf die einschlägige Feststellung zu berichtigen. Da es sich insoweit um die Begründung der Mitteilung handelte, konnte dies nachgeholt werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977), ohne daß eine erneute Mitteilung zu ergehen brauchte. Davon unabhängig bestand aber die Buchführungspflicht aufgrund der rechtswirksamen Mitteilung vom 12. Juli 1979 in jedem Falle für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1980 bis 30. Juni 1981.

28

Die Revision war daher im Haupt- und Hilfsantrag als unbegründet zurückzuweisen.