Gemeinsame Veranlagung von Eheleuten zur Einkommensteuer; Festsetzung eines Zuschlags wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung

Fundstelle:

BFH/NV 1988, 279

Tatbestand

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Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Sie erzielten im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung. Wie in den Vorjahren führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) auch für 1981 eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer durch.

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Nachdem das FA mit Verfügung vom 28. Oktober 1982 an die Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1981 erinnert hatte, ging die von beiden Ehegatten unterschriebene Erklärung am 30. Dezember 1982 beim FA ein, in der die Zusammenveranlagung gewählt worden war. Am 28. Februar 1983 erließ das FA den Einkommensteuerbescheid für 1981; die Veranlagung führte zu einer Steuererstattung von 353 DM. Zusammen mit dem an "Herrn A X, Frau B X" gerichteten Einkommensteuerbescheid setzte das FA auch einen Verspätungszuschlag von 100 DM fest.

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Die dagegen erhobene Beschwerde wies die Oberfinanzdirektion (OFD) zurück.

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Mit ihrer auf Feststellung der Nichtigkeit gerichteten Klage hatten die Kläger dagegen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, daß der Bescheid mangels inhaltlicher Bestimmtheit nichtig sei. Bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 der Abgabenordnung (AO 1977) handele es sich um einen selbständigen Verwaltungsakt i.S. von § 118 AO 1977, auf den die allgemeinen, für Verwaltungsakte geltenden Regelungen, insbesondere auch die Vorschrift des § 119 Abs. 1 AO 1977, angewandt werden müßten. Gegen diese Vorschrift habe das FA verstoßen. Denn dem Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlages sei nur - aus dem Adressatenfeld - hinreichend bestimmt zu entnehmen, wen das FA wegen der steuerlichen Nebenleistung in Anspruch nehmen wolle. Der Bescheid sei aber unbestimmt, weil ihm nicht zu entnehmen sei, welcher Betrag an Verspätungszuschlägen von jedem der Kläger und insgesamt zu entrichten sei. Denn für den unbefangenen Leser des Bescheids ergäben sich drei Auslegungsmöglichkeiten:

  1. a)

    Die Kläger schulden als Gesamtschuldner einen Verspätungszuschlag von insgesamt 100 DM;

  2. b)

    die Kläger schulden die Zahlung des Verspätungszuschlags als Teilschuld i.S. von § 420 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), so daß jeder im Zweifel nur 50 DM zu zahlen hat;

  3. c)

    die Kläger haben jeweils 100 DM, d.h. insgesamt 200 DM zu zahlen.

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Dem Bescheid lasse sich nicht mit hinreichender Sicherheit entnehmen, welche der drei Auslegungsmöglichkeiten die richtige sei. Wenn das FA gegen die Kläger als Gesamtschuldner einen Verspätungszuschlag von 100 DM habe festsetzen wollen, so sei dies im Bescheid nicht mit der erforderlichen Deutlichkeit zum Ausdruck gekommen.

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Aus dem vorgenannten Grunde komme es auch nicht auf die in Rechtsprechung und Literatur erörterte Frage an, ob gegen Ehegatten als Gesamtschuldner überhaupt ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden dürfe. Nicht entscheidend sei auch, ob das FA gemäß § 155 Abs. 3 AO 1977 einen zusammengefaßten Steuerbescheid habe erlassen dürfen. Denn auf die Voraussetzungen des § 155 Abs. 3 AO 1977 könne es allenfalls dann ankommen, wenn keine Zweifel an der inhaltlichen Bestimmtheit des zusammengefaßten Bescheids bestünden.

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Mit der hiergegen eingelegten Revision rügt das FA Verletzung von § 152 AO 1977.

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Es beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

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Sie beziehen sich auf die Begründung des angefochtenen Urteils. Zusätzlich setzen sie sich mit dem Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. April 1987 IV R 192/85 (BFHE 149, 418, BStBl II 1987, 540) auseinander. Sie meinen, durch das vorbezeichnete BFH-Urteil sei die Auffassung der Vorinstanz, daß die Festsetzung des Verspätungszuschlags gegen zusammenveranlagte Eheleute in einem Betrag inhaltlich unbestimmt und deshalb nichtig sei, nicht widerlegt. Der BFH, der bei seiner Begründung im wesentlichen auf die Akzessorietät des Verspätungszuschlags abgestellt habe, habe verkannt, daß es sich bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags um einen selbständigen Verwaltungsakt handele. Berücksichtige man dies, so könne dem Bescheid nicht entnommen werden, wen das FA in welcher Höhe in Anspruch nehmen wolle. Vor allem aber habe der IV. Senat des BFH verkannt, daß § 155 Abs. 3 AO 1977 a.F. gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 für steuerliche Nebenleistungen, also auch für Verspätungszuschläge, nicht gelte. Im übrigen müsse die Auffassung des IV. Senats des BFH zu verfassungsrechtlichen Problemen führen. Denn wenn hinsichtlich des Verspätungszuschlags tatsächlich Gesamtschuldnerschaft bestehe, müsse auch eine Aufteilung nach § 268 ff. AO 1977 möglich sein. Eine solche würde aber zu nicht überwindbaren Schwierigkeiten führen, weil der Aufteilungsmaßstab ungewiß sei. richtigerweise müßte überprüft werden, welcher Ehegatte die Fristversäumung zu vertreten habe. Jeder andere Maßstab würde verfassungsrechtlichen Grundsätzen widersprechen. Tatsächlich könnten aber Ermittlungen über das Ausmaß des beiderseitigen Verschuldens an der Fristversäumung nicht Gegenstand eines Verfahrens über die Aufteilung der Vollstreckung beizutreibender Verspätungszuschläge sein.

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Hilfsweise werde darauf hingewiesen, daß der Bescheid, selbst wenn er nichtig sein sollte, unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und Selbstbindung der Verwaltung rechtswidrig sei. Denn ihre, der Kläger, Säumnis sei entschuldbar. Hinzuweisen sei insbesondere auf den Erlaß des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 24. März 1983 S 0323 - 2/77 (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1983, 680), nach dem ein Verspätungszuschlag gegen Steuerpflichtige, die nicht beraten seien, erst bei Abgabe der Erklärung nach dem 28. Februar des Folgejahres festgesetzt werden solle. Dasselbe solle nach dem Erlaß für Steuerpflichtige gelten, die steuerlich beraten seien. Schließlich solle nach diesem Erlaß von der Festsetzung eines Verspätungszuschlages abgesehen werden, wenn sich bei der Veranlagung eine Erstattung für den Steuerpflichtigen ergebe. Danach sei die Festsetzung des Verspätungszuschlages nicht rechtmäßig, da sie, die Kläger, die Einkommensteuererklärung weit vor dem 28. Februar 1983 abgegeben hätten und sich aufgrund des Einkommensteuerbescheides zudem eine Erstattung ergeben habe.

Entscheidungsgründe

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Die Revision ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist nicht nichtig.

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1.

Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 149, 418, BStBl II 1987, 540 entschieden, daß ein gegen zusammenveranlagte Ehegatten (§ 26b des Einkommensteuergesetzes - EStG -) gerichteter und äußerlich mit dem Einkommensteuerbescheid verbundener Bescheid über die Festsetzung eines Zuschlags wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung inhaltlich hinreichend bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 AO 1977 ist. Er hat dieses Ergebnis aus dem Wesen der Zusammenveranlagung und der akzessorischen Natur des Verspätungszuschlages abgeleitet. Insbesondere hat er darauf hingewiesen, daß die Veranlagung in diesen Fällen in die Festsetzung einer Einkommensteuerschuld einmündet, die Ehegatten gemäß § 155 Abs. 1 und 3, § 157 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 als Steuerschuldner anzusehen sind und die Einkommensteuerschuld gemäß § 44 Abs. 1 AO 1977 von den Ehegatten als Gesamtschuldner geschuldet wird. Wegen der Akzessorietät des Verspätungszuschlags sei durch den Einkommensteuerbescheid festgelegt, daß der Verspätungszuschlag in derselben rechtlichen Form von den Ehegatten geschuldet werde.

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Ferner hat der IV. Senat im Urteil in BFHE 149, 418, BStBl II 1987, 540 entschieden, daß die Bekanntgabe eines Bescheides über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegenüber zusammenveranlagten Ehegatten bereits vor dem 1. Januar 1986 in Kraft getretenen Änderung des § 155 Abs. 3 AO 1977 (Art. 1 Nr. 22 des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19. Dezember 1985 - StBereinG 1985 -, BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) wirksam in der Ausfertigung eines zusammengefaßten Bescheids dann erfolgen konnte, wenn der Einkommensteuerbescheid selbst in dieser Weise habe wirksam bekanntgemacht werden dürfen. Dies sei dann der Fall, wenn eine entsprechende gegenseitige Bevollmächtigung der Ehegatten zugrunde liege; denn in den Rahmen des von der Bevollmächtigung ergriffenen Besteuerungsverfahrens falle nicht nur die Steuerfestsetzung, sondern u.a. auch die Festsetzung eines Verspätungszuschlages. Das ergebe sich aus der engen sachlichen Verzahnung der Festsetzung eines Verspätungszuschlags mit der Steuerfestsetzung.

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2.

Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung des IV. Senats des BFH an. Zum gleichen Ergebnis sind auch der VIII. Senat des BFH (Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 39/83, BFHE 149, 518, BStBl II 1987, 590) und der III. Senat des BFH (Urteil vom 28. August 1987 III R 230/83, BStBl II 1987, 863) gelangt. Die von den Klägern gegen diese Rechtsprechung erhobenen Einwände sind unbegründet.

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Zu Unrecht wenden sich die Kläger zunächst dagegen, daß der IV. Senat des BFH in seiner vorbezeichneten Entscheidung auf die Akzessorietät des Verspätungszuschlags abgestellt habe. Im Hinblick auf den Charakter des Verspätungszuschlags als Nebenleistung zur Steuer und die Vorschriften der § 3 Abs. 3, § 152 Abs. 2 und 3 AO 1977 kann an der Akzessorietät des Verspätungszuschlags als solchem kein Zweifel bestehen. Dieser Umstand steht allerdings der verfahrensrechtlichen Selbständigkeit eines ergangenen Bescheids über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht entgegen. Nichts anderes besagen auch die Ausführungen in BFHE 149, 518, BStBl II 1987, 590, wo ausdrücklich auf die äußerliche Verbindung des Bescheids über die Festsetzung des Verspätungszuschlages mit dem Einkommensteuerbescheid abgestellt worden ist.

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Fehl geht auch der Hinweis der Kläger auf § 1 Abs. 3 Satz 2 AO 1977. Alle drei vorerwähnten öffentlichen Entscheidungen des BFH haben sich mit der Frage auseinandergesetzt, ob § 1 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 der Annahme entgegensteht, daß ein Verspätungszuschlag gegenüber zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Eheleuten unter Anwendung des § 155 Abs. 3 AO 1977 a.F. festgesetzt werden konnte; sie haben diese Frage verneint. Der erkennende Senat folgt auch insoweit dem IV. Senat des BFH, der davon ausgeht, daß es sich bei § 152 Abs. 3 AO 1977 a.F. um eine Sonderregelung i.S. des § 1 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 handelte, da die Vorschrift bereits in ihrer damaligen Fassung bei richtiger Auslegung nicht nur eine zeitliche Verbindung von Steuerfestsetzung und Festsetzung eines Verspätungszuschlags beinhaltete, sondern - wegen der Einbettung der Festsetzung des Verspätungszuschlags in das Besteuerungsverfahren - auch eine Anordnung für die im Regelfall auch verfahrensmäßige Gleichbehandlung beider Festsetzungen (so auch Urteil in BStBl II 1987, 863). Im übrigen hat der VIII. Senat des BFH in seiner vorerwähnten Entscheidung in diesem Zusammenhang zutreffend auf § 276 Abs. 4 AO 1977 hingewiesen. Diese Vorschrift zeigt, daß der Gesetzgeber der AO 1977 immer schon von der Möglichkeit ausgegangen ist, Nebenleistungen, also auch Verspätungszuschläge, gegenüber Gesamtschuldnern in einem Betrag festzusetzen.

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Schließlich lassen sich nicht - wie die Kläger meinen - Bedenken gegen die Möglichkeit einer einheitlichen Festsetzung damit begründen, daß im Falle der Vollstreckung kein ausreichend klarer Maßstab für eine Aufteilung nach § 268 AO 1977 erkennbar sei. Das Gesetz sieht für den Fall, daß Personen, die zusammen zur Einkommensteuer oder Vermögensteuer veranlagt würden, Gesamtschuldner sind, im Rahmen der Vollstreckung die Möglichkeit der Aufteilung nach den §§ 268 ff. AO 1977 vor. Der Gesetzgeber geht, wie sich aus § 276 Abs. 4 AO 1977 ergibt, offensichtlich davon aus, daß die Aufteilungsvorschriften der §§ 268 ff. AO 1977 - ebenso wie bei der Einkommensteuer selbst - auch für die Aufteilung eines einheitlich gegen beide Ehegatten festgesetzten Verspätungszuschlags genügen (vgl. auch Urteil in BFHE 149, 518, BStBl II 1987, 590).

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3.

Auf die Hilfserwägungen der Kläger zur Rechtswidrigkeit des streitigen Bescheids kann der Senat aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht eingehen. Denn die Klage war ausschließlich auf Feststellung der Nichtigkeit gerichtet. Wenn die Kläger jetzt zusätzlich die Rechtswidrigkeit des Bescheids über die Festsetzung des Verspätungszuschlags geltend machen wollen, würde es sich um eine Klageänderung handeln (Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 67 FGO Anm. 3; BFH-Urteil vom 16. Januar 1986 III R 197/81, BFH/NV 1986, 379). Eine Klageänderung ist in der Revisionsinstanz aber unzulässig (§ 123 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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Anmerkung:

  1. 1.

    Vgl. auch das in BFH/NV 1988, 143 veröffentlichte Urteil vom 2. Oktober 1987 VI R 1/86.

  2. 2.

    In der obigen Sache VI R 134/84 war zunächst ein Vorbescheid unter dem 31. Juli 1987 ergangen. Am selben Tage ist in der Sache VI R 110/86 ein Urteil ergangen, das zum selben Ergebnis wie die obige Entscheidung VI R 134/84 (Rechtssatz zu 1.) gelangt ist. Vom Abdruck des Urteils VI R 110/86 wird deshalb abgesehen.