Große Witwenrente; Abgekürzte Leibrente; Bezugsberechtigter; Ertrag des Rentenrechts; Rentenstammrecht

Verfahrensgang:

vorgehend:

FG München (EFG 1985, 613)

Rechtsgrundlagen:

§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG

§ 55 Abs. 2 EStDV

§ 1263 Abs. 2 RVO

§ 1268 Abs. 2 RVO

Fundstellen:

BFHE 156, 432 - 443

BFH/NV 1989, 28

BStBl II 1989, 551

FuR 1990, 112 (red. Leitsatz)

Amtlicher Leitsatz:

1. Eine nach § 1268 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 RVO gezahlte sog. große Witwen-/Witwerrente ist jedenfalls dann keine auf eine bestimmte Zeit beschränkte (abgekürzte) Leibrente, wenn sie voraussichtlich gezahlt wird, bis die/der Bezugsberechtigte das 45. Lebensjahr vollendet hat (§ 1268 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 RVO).

2. Zu den Begriffen "Ertrag des Rentenrechts" und "Rentenstammrecht".

Tatbestand:

1

Die am 25. August 1939 geborene Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist seit Dezember 1970 verwitwet. Bei ihr lebt ihre am 11. Oktober 1968 geborene waisenrentenberechtigte Tochter M. Seit Dezember 1970 bezieht die Klägerin die große Witwenrente nach § 1268 Abs. 2 Nr. 2 der Reichsversicherungsordnung (RVO), im Streitjahr 1981 in Höhe von insgesamt 8 208 DM.

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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ermittelte einen Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1981 in Höhe von 49 v. H. Das FA vertritt die Auffassung, eine wegen der Erziehung eines waisenrentenberechtigten Kindes bezogene große Witwen- oder Witwerrente (§ 1268 Abs. 2 Nr. 2 RVO) - im folgenden fallbezogen Witwenrente - sei nur dann eine abgekürzte Leibrente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG i. V. m. § 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - 1981), wenn die Zahlung der Waisenrente ende, bevor der Berechtigte das 45. Lebensjahr vollendet habe. Die Tochter M erhalte eine Waisenrente bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres; zu diesem Zeitpunkt (im Oktober 1986) habe die Klägerin bereits das 45. Lebensjahr vollendet, so daß ihr Anspruch auf Zahlung der großen Witwenrente ohne Unterbrechung weiterbestanden habe. Hingegen ist die Klägerin der Ansicht, die Witwenrenten nach § 1268 Abs. 2 Nr. 1 RVO einerseits und nach § 1268 Abs. 2 Nr. 2 RVO andererseits beruhten auf "verschiedenartigen unabhängigen Voraussetzungen" und hätten daher "jeweils verschiedene Rentenstammrechte": Die nach Vollendung des 45. Lebensjahres gezahlte große Witwenrente sei endgültig und ende erst mit dem Tod des Berechtigten. Hingegen ende eine wegen Erziehung eines waisenrentenberechtigten Kindes gezahlte große Witwenrente mit Vollendung des 45. Lebensjahres. Das Bestehen unterschiedlicher Stammrechte ergebe sich auch daraus, daß sie, die Klägerin, bei einem gedachten Fortfall der Voraussetzungen des § 1268 Abs. 2 Nr. 2 RVO bis zur Vollendung des 45. Lebensjahres nur noch die sog. kleine Witwenrente (§ 1268 Abs. 1 RVO) erhalten hätte.

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Die gegen den Einkommensteuerbescheid für 1981 nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 613.

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Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, die von der Klägerin kontinuierlich bezogene große Witwenrente habe "nur ein einziges Stammrecht". Es liege nur ein Versicherungsfall vor. Alle Varianten des § 1268 Abs. 2 RVO könnten kumulativ vorliegen, wobei die große Witwenrente nur einmal gezahlt werde. Entgegen der Auffassung des FG enthalte § 1268 Abs. 2 RVO keine Rangfolge von Tatbestandsmerkmalen. Ein anderes Ergebnis folge auch nicht aus Abschn. 167 Abs. 6 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1981.

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Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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1. Die von der Klägerin auf der Rechtsgrundlage des § 1268 Abs. 2 Nr. 2 RVO bezogene große Witwenrente ist eine Leibrente i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Die Auffassung des FG, diese bis zur Vollendung des 45. Lebensjahres bezogene große Witwenrente als eine "auf eine bestimmte Zeit beschränkte" (§ 22 Nr. 1 Satz 4 EStG) abgekürzte Leibrente (§ 55 Abs. 2 Satz 1 EStDV) und eine im Erlebensfall hieran sich anschließende große Witwenrente nach § 1268 Abs. 2 Nr. 1 RVO hätten jeweils selbständige "Rentenstammrechte", ist mit dem Gesetz nicht vereinbar.

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§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG bezieht nach seinem Wortlaut und nach dem Willen des (historischen) Gesetzgebers sozialversicherungsrechtliche Hinterbliebenenrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung ein (unten 2. a). Insofern erstreckt sich die steuerrechtliche Regelung auf einen sozialversicherungsrechtlich normierten Gegenstand, dessen Rechtsnatur (unten 2. c) für die Auslegung des hier einschlägigen Tatbestandsmerkmals "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG) vorgegeben ist. Ferner ist - entgegen der Ansicht des FG - bei der Besteuerung der - öffentlichrechtlich geregelten - Hinterbliebenenrenten (§§ 1263 bis 1271 RVO) ein "(Leib-)Rentenstammrecht" weder gesetzliches Tatbestandsmerkmal noch tragfähiger Systembegriff (unten 4. b).

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Der "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" sind die Einkünfte, die erzielt werden durch zeitlich gestreckte Auszahlung eines verzinslichen Kapitals während der Lebenszeit einer Bezugsperson (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, 178, BStBl II 1986, 747, 749). Dieses - als Vermögenswert vorhandene - Kapital ist im Falle der Hinterbliebenenrente dem durch § 1265 Abs. 2 RVO umschriebenen Versicherungsfall zuzuordnen, dessen wesentliches Tatbestandsmerkmal der Tod des Versicherten ist. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist es nicht möglich, die aufgrund des maßgeblichen Versicherungsfalles bedarfsorientiert bemessene (unten 3. c) Versicherungsleistung in mehrere, zu verschiedenen Zeiten - d. h. mit unterschiedlichem "Beginn" und mit jeweils unterschiedlicher "Laufzeit" - (rück-)zahlbare "Rentenrechte" zu zerlegen.

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2. Renten, die ein Arbeitnehmer auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezieht, sind steuerrechtlich Leibrenten i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (Urteile des BFH vom 29. Oktober 1965 VI 142/64 U, BFHE 84, 53, BStBl III 1966, 19; vom 10. Oktober 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9). Gleiches gilt für Hinterbliebenenrenten.

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a) Mit dem "Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" wird der gleichmäßig auf die nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Dauer des Rentenbezugs verteilte Zinsanteil einer Kapitalrückzahlung besteuert (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG). Anlaß für die Einführung der Ertragsanteilsbesteuerung durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern (StNOG) vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) war die Anregung des BFH an den Gesetzgeber, die Besteuerung der entgeltlich erworbenen privaten Leibrente neu zu regeln (BFH-Urteil vom 5. Februar 1953 IV 41/49 U, BFHE 57, 265, BStBl III 1953, 105). Von der gesetzlichen Regelung wird nicht nur die private Veräußerungsleibrente erfaßt; nach dem Willen des Gesetzgebers sollten auch "die durch laufende Beiträge erworbenen Renten" einschließlich der Sozialversicherungsrenten nur mit einem Ertragsanteil besteuert werden (Regierungsentwurf eines StNOG, BT-Drucks. II/481, S. 87). Dieser Wille des Gesetzgebers hat Ausdruck gefunden auch in der Streichung des § 3 Nr. 4 EStG in der Fassung vom 15. September 1953 (BGBl I 1953, 1355). Nach dieser Vorschrift waren steuerfrei u. a. "Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten ... bis zu einem Betrage von 600 DM jährlich". Der Gesetzgeber des StNOG hielt § 3 Nr. 4 EStG 1953 für entbehrlich, weil nunmehr "infolge der Neuregelung der Rentenbesteuerung und der Erhöhung der tariflichen Freibeträge ... in der Regel Sozialrenten nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen" würden (BT-Drucks. II/481, S. 87; Schriftlicher Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen, BT-Drucks. II/961, S. 4).

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b) Mit der Besteuerung (nur) eines Ertragsanteils sollen die durch Überlassung von Kapital "erzielten Einkünfte" (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG) von der nicht steuerbaren Umschichtung privaten Vermögens (insbesondere aufgrund kauf- oder darlehensähnlichem Vertrag) gesondert werden. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seinem Beschluß vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76 (BVerfGE 54, 11, 28 ff.) zur Besteuerung der Versichertenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ausgeführt: Die Entrichtung von Beiträgen habe zur Folge, daß jede Rentenzahlung anteilig einen Betrag enthalte, der wirtschaftlich den Gegenwert der früher eingezahlten Beträge darstelle. Auf diesen Teil der Rentenzahlung treffe der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu, daß "ein - wirtschaftlich betrachtet - aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührender Kapitalzufluß nicht versteuert wird ...".

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An dieser einkommensteuerrechtlichen Beurteilung hat die Einführung des reinen Umlageverfahrens in der Sozialversicherung ab 1969 nichts geändert (BFHE 147, 176, 178 ff., BStBl II 1986, 747, 749). Das Umlageverfahren beschreibt die Finanzierungstechnik des sog. Generationenvertrages (vgl. BVerfG in BVerfGE 54, 11, 28). Dessen ungeachtet erwirbt der Rentenversicherte durch die Beitragszahlung einen ihm zugeordneten Vermögenswert, der durch die Eigentumsgarantie des Art. 14 des Grundgesetzes (GG) geschützt ist (vgl. BVerfG-Beschluß vom 12. Februar 1986 1 BvL 39/83, BVerfGE 72, 9, 18f.). Die Auszahlung des in diesem Sinne "eigenen" Vermögens ist nichtsteuerbare Vermögensumschichtung. Als "durch eigene Beiträge erworben" anzusehen ist jedenfalls auch die Vermögensmehrung durch Zinsen in der Anwartschaftsphase sowie durch versicherungstypische interpersonelle Umverteilung innerhalb der Versichertengemeinschaft.

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c) Das Gesetz unterscheidet zwischen "Renten an Versicherte" (§§ 1245 bis 1262 RVO) und "Renten an Hinterbliebene" (§§ 1263 bis 1271 RVO). Die Einordnung der Hinterbliebenenrente in das System der Ertragsanteilsbesteuerung ist - ebenso wie ihre Zuordnung zum Schutzbereich des Art. 14 GG (offengelassen im BVerfG-Urteil vom 16. Juli 1985 1 BvL 5/80 u. a. , BVerfGE 69, 272, 299) - zweifelhaft, wenn und soweit es sich um eine "beitragslose Rente" handelt.

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Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist für die Gewährung und Ausgestaltung der Hinterbliebenenrente als wesentlicher Bestandteil der Sozialversicherung maßgebend, daß sie - anders als die Versichertenrente - keinen Lohnersatz darstellt, sondern für den durch den Tod des Versicherten fortfallenden Unterhalt Ersatz leisten soll (BVerfG-Urteil vom 24. Juli 1963 1 BvL 30/57, 11/61, BVerfGE 17, 1, 8 ff.; Beschluß vom 27. Mai 1970 1 BvL 22/63, 27/64, BVerfGE 28, 324, 348; Urteil vom 12. März 1975 1 BvL 15, 19/71 u. a. , BVerfGE 39, 169 ff., 186 f.; Urteil vom 6. Juni 1978 1 BvR 102/76, BVerfGE 48, 346, 354 ff., 357 ff. - insbesondere zur geschichtlichen Entwicklung der Witwenrente -; Beschluß vom 10. Januar 1984 1 BvR 55/81, 1254/81, BVerfGE 66, 66). Insoweit wird in der "Sozial"versicherung das Versicherungsprinzip (statt vieler Ruland, Rentenversicherung, in: v. Maydell/Ruland (Hrsg.), Sozialrechtshandbuch, 1988, C. 16, Rdnr. 31f., 284, mit weiteren Nachweisen) durch ein Element des sozialen Ausgleichs abgewandelt (BVerfG-Beschluß vom 12. Juni 1987 1 BvR 476/86, Sozialrecht - SozR - 2200, § 1385 Nr. 17, mit Nachweisen). Dies bedeutet, daß die "durch die Beitragsleistung bestimmte" Versichertenrente "im System der Sozialversicherung dem Versicherungsprinzip weit nähersteht als die Witwenrente" (BVerfG in BVerfGE 48, 346, 358). Nach dem Beschluß des BVerfG vom 30. September 1987 2 BvR 933/82 (BVerfGE 76, 256, 300 f.) ist "die Hinterbliebenenrente eine vorwiegend fürsorgerisch motivierte Leistung, weil sie ohne eigene Beitragsleistung des Rentenempfängers und ohne erhöhte Beitragsleistung des Versicherten gewährt wird". Hiergegen wird in neuerer Zeit vorgebracht, auch das Risiko der möglichen Hinterbliebenenversorgung sei durch die Beiträge zur Sozialversicherung abgedeckt; der Versicherte leiste für seine Hinterbliebenen Beiträge, die "Eigenleistungen" im Sinne der neueren Rechtsprechung des BVerfG (Beschluß in BVerfGE 69, 272, 302) seien (statt vieler Papier, Deutsche Rentenversicherung - DRV - 1985, 272 ff.; Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Einkommensteuerrecht, 1987, 48 ff., mit weiteren Nachweisen; Kolb, Die Bedeutung des Versicherungsprinzips für die gesetzliche Rentenversicherung, in: Schmähl (Hrsg.), Versicherungsprinzip und soziale Sicherung, 1985, 120 ff., 130f.; Ruland, Der Sozialversicherungsbeitrag zwischen Versicherungsprinzip und sozialem Ausgleich, Die Sozialgerichtsbarkeit, 1987, 133 ff., 137, mit weiteren Nachweisen).

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3. a) Witwenrenten gehören nach § 1263 RVO (in der für das Streitjahr geltenden Fassung durch Art. 1 § 1 Nr. 26 des Gesetzes vom 9. Juni 1965, BGBl I 1965, 476) zu den "Renten an Hinterbliebene (§§ 1263 bis 1271 RVO)". Diese werden gewährt, "wenn dem Verstorbenen zur Zeit seines Todes Versichertenrente zustand oder zu diesem Zeitpunkt die Wartezeit für die Rente wegen Berufsunfähigkeit von ihm erfüllt ist oder nach § 1252 als erfüllt gilt" (§ 1263 Abs. 2 RVO). Hinsichtlich der Höhe der Witwenrente unterscheidet § 1268 RVO (in der Fassung durch Art. 2 § 1 Nr. 21 des Gesetzes vom 7. Mai 1975, BGBl I 1975, 1061) "zwischen zwei Berechnungsarten, die jeweils an eine fiktive Versicherungsrente anknüpfen" (Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 13. April 1983 4 RJ 53/82, SozR 2200, § 1268 RVO Nr. 21): Während die kleine Witwenrente grundsätzlich sechs Zehntel der Berufsunfähigkeit srente beträgt (§ 1268 Abs. 1 RVO), errechnet sich die große Witwenrente aus sechs Zehnteln der Erwerbsunfähigkeit srente (§ 1268 Abs. 2 RVO). Die große Witwenrente erfordert - über die Voraussetzungen des in § 1263 Abs. 2 RVO geregelten Versicherungsfalles hinaus - alternativ die Erfüllung besonderer Tatbestandsmerkmale: Sie wird gewährt, wenn der Berechtigte das 45. Lebensjahr vollendet hat (§ 1268 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 RVO) oder solange er berufsunfähig oder erwerbsunfähig ist oder mindestens ein waisenrentenberechtigtes Kind erzieht oder für ein Kind sorgt, das wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen Waisenrente erhält (§ 1268 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 RVO).

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b) Die Rechtsnatur der Hinterbliebenenrente als Unterhaltsersatz (oben zu 2. c) kam in dem im Streitjahr geltenden Sozialversicherungsrecht sinnfällig zum Ausdruck durch das Ruhen der Witwenrente im Falle der Wiederverheiratung und durch die Anrechnung eines Unterhaltsanspruchs auf die Wiederauflebensrente (§ 1291 Abs. 1 und 2 RVO). Dieses Prinzip hat der Gesetzgeber durch das Hinterbliebenenrenten- und Erziehungszeitengesetz (HEZG) vom 11. Juli 1985 (BGBl I 1985, 1450) fortgeschrieben (vgl. Regierungsentwurf BT-Drucks. 10/2677, S. 23f.; vgl. ferner Entwurf eines Rentenreformgesetzes der Fraktion der SPD, BT-Drucks. 10/2608, S. 60f., 82). Die parlamentarische Erörterung zu Einkommensanrechnung, Hinzuverdienstgrenze und Erfordernis des Unterhaltsbedarfs hat Niederschlag gefunden in dem Grundsatz der Anrechnung des Einkommens auf Hinterbliebenenrenten (§§ 18 a ff. des Vierten Buches Sozialgesetzbuch - SGB IV - in der Fassung des Art. 7 HEZG).

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c) In Durchführung des Prinzips der Fürsorge (oben 2. c) stellt das Gesetz bei der "Erhöhung" (vgl. § 1290 Abs. 3 Satz 1 RVO) der kleinen auf die große Witwenrente weniger auf das Versicherungsverhältnis des Versicherten unter Anknüpfung an die Verhältnisse bei Eintritt des Versicherungsfalles ab; vielmehr soll "eine durch besondere Umstände bedingte Versorgungslücke aus sozial- und familienpolitischen Gründen geschlossen werden". Der Gesetzgeber will dem Berechtigten einen finanziellen Ausgleich dafür geben, daß er seine Zeit für die Erziehung eines oder mehrerer Kinder einsetzt, anstatt einer Berufstätigkeit nachzugehen (BVerfG-Beschluß vom 24. Oktober 1979 1 BvR 972/79, SozR 2200, § 1268 RVO Nr. 17; BSG in SozR 2200, § 1268 RVO Nr. 21; BSG-Urteil vom 5. November 1980 4 RJ 97/79, BSGE 50, 271, 272f., mit weiteren Nachweisen).

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4. Unter der hier gegebenen Voraussetzung, daß die große Witwenrente nach § 1268 Abs. 2 Nr. 1 RVO zeitlich unmittelbar an die auf der Rechtsgrundlage des § 1268 Abs. 2 Nr. 2 RVO gezahlte Witwenrente anschließt, handelt es sich steuerrechtlich um eine einzige Leibrente, deren Laufzeit mit Eintritt des Versicherungsfalles (Tod des Versicherten) beginnt (ebenso Birk, a. a. O., S. 51 ff.; Jansen/Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 9. Aufl., 1986, Rdnr. 432; Fischer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 22 Rdnr. B 430) und mit dem Tode des Hinterbliebenen endet.

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a) Zur Begründung dafür, daß Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen ein "Rentenstammrecht" haben, bezieht sich das FG auf das Urteil des BFH vom 27. September 1973 VIII R 77/69 (BFHE 111, 37, 38, BStBl II 1974, 103). Dort wird ausgeführt: Der BFH gehe in ständiger Rechtsprechung davon aus, daß "der Begriff der Leibrente als Begriff mit fest bestimmtem bürgerlichrechtlichen Inhalt grundsätzlich nach bürgerlichem Recht zu bestimmen" sei. Danach sei "die Leibrente ein einheitlich nutzbares Recht (Rentenstammrecht), das dem Berechtigten für die Lebenszeit eines Menschen eingeräumt ist und dessen Erträge als fortlaufend wiederkehrende gleichmäßige Leistungen in Geld oder vertretbaren Sachen bestehen". Das FG hebt sodann maßgeblich darauf ab, daß die vor Vollendung des 45. Lebensjahres auf der Rechtsgrundlage des § 1268 Abs. 2 Nr. 2 RVO bezogene große Witwenrente und die anschließend ab Vollendung des 45. Lebensjahres nach § 1268 Abs. 2 Nr. 1 RVO gezahlte Rente wegen "wesentlich verschiedener rechtlicher Voraussetzungen" jeweils unterschiedliche "Rentenstammrechte" hätten. Das FG folgert hieraus, daß die große Witwenrente nach § 1268 Abs. 2 Nr. 2 RVO eine - auf eine bestimmte Zeit beschränkte - abgekürzte Leibrente mit einer Laufzeit bis zur Erreichung des 45. Lebensjahres sei (§ 22 Nr. 1 Satz 4 EStG i. V. m. § 55 Abs. 2 Satz 1 EStDV). Für die Zeit ab Vollendung des 45. Lebensjahres, in welcher die Voraussetzungen sowohl der Nr. 1 als auch der Nr. 2 des § 1268 Abs. 2 RVO vorliegen, sei für das Besteuerungsverfahren § 1268 Abs. 2 Nr. 1 RVO "maßgebliche Grundlage des Rentenstammrechts".

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b) Dem FG ist nicht zu folgen. Die Besteuerung eines Ertragsanteils von Hinterbliebenenrenten (§§ 1263 ff. RVO) und vergleichbarer Renten setzt ein "Rentenstammrecht" nicht voraus. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist nach seinem Wortsinn und nach dem Willen des Gesetzgebers (oben 2. a) anwendbar, obwohl der Hinterbliebenenrente nicht die "Gleichmäßigkeit" der Versichertenrente zukommt (vgl. zu letzterer BFH in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9). Ein "bürgerlich-rechtliches Leibrentenstammrecht" haben die umfassend und abschließend öffentlich-rechtlich normierten Hinterbliebenenrenten ohnehin nicht.

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aa) Es kann dahingestellt bleiben, ob die vorstehend wiedergegebene Bestimmung des Begriffs "Leibrente" für nach bürgerlichem Recht begründete Leibrenten (§§ 759 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) zutrifft und ob sie in diesem gegenständlichen Umfang für die Auslegung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG maßgebend ist. Es kann ferner dahingestellt bleiben, ob den Leibrenten i. S. der §§ 759 ff. BGB ein "einheitliches nutzbares, von den sonstigen Beziehungen der Beteiligten losgelöstes Rentenstammrecht" im Sinne der vom Reichsgericht (RG) entwickelten Stammrechts- und Isolierungstheorie zukommt (vgl. hierzu Staudinger/Amann, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Vorbem. 5, 18 ff., 32 ff. zu §§ 759 bis 761 BGB). Gerade mittels der sog. Isolierungstheorie werden solche wiederkehrenden Bezüge aus dem bürgerlich-rechtlichen Begriff "Leibrente" ausgegrenzt, die dem Grunde und der Höhe nach von der Unterhaltsbedürftigkeit des Empfängers und/oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten abhängen, so insbesondere bei Unterhalts- und Ausstattungsrenten (RG-Urteile vom 14. Mai 1914 IV 655/13, Rechtsprechung des Reichsgerichts - WarnRspr - 1914 Nr. 243; vom 17. September 1925 IV 159/25, RGZ 111, 286; Staudinger/Amann, a. a. O., Rdnr. 9; Pecher in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 759 Rdnr. 8, mit weiteren Nachweisen). Die Ausgestaltung der Hinterbliebenenrente als Unterhaltsersatz (oben 2. c, 3. b) läßt eine direkte oder entsprechende Anwendung von Grundsätzen über ein "Leibrentenstammrecht" im Sinne der Rechtsprechung des RG nicht zu. Die Hinterbliebenenrente wird nicht "losgelöst von den sonstigen Beziehungen und Verhältnissen" der am Rechtsverhältnis Beteiligten gewährt. Vielmehr ist sie dem Grunde und der Höhe nach abhängig von personenbezogenen Tatbestandsmerkmalen; Änderungen der für die Erhöhung von der kleinen auf die große Witwenrente maßgebenden Bedarfssituation haben Auswirkungen auf die Versicherungsleistungen. Dem kann in verfahrensrechtlicher Hinsicht durch Bewilligung einer "Rente auf Zeit" (§ 1276 RVO) Rechnung getragen werden.

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bb) Die §§ 759 ff. BGB regeln einen Vertragstyp eigener Art. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten als Leibrentenversprechen nur die durch Vertrag begründeten, nicht aber die auf Gesetz beruhenden Renten geregelt werden (Reinhart, Zum Begriff der Leibrente im bürgerlichen Recht, in: Festschrift für Eduard Wahl, 1973, S. 261 ff., 279f.; vgl. Pecher in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 759 Rdnr. 7, zu "Schadensersatz- und Unterhaltsverhältnissen"; Staudinger/Amann, a. a. O., Vorbem. zu §§ 759 bis 761 Rdnr. 33, zu "Schadensersatzrenten nach den §§ 843 bis 845 BGB und nach der RVO"). Renten aus den gesetzlichen Sozialversicherungen sind hinsichtlich Höhe, Beginn, Laufdauer, Zahlungsweise öffentlich-rechtlich abschließend geregelt. Ein Bedarf für einen auch nur subsidiären Rückgriff auf das bürgerliche Recht ist nicht erkennbar (anderer Ansicht Enneccerus/Lehmann, Schuldrecht, § 187 III). Die Bezugnahme auf ein "Rentenstammrecht" mit "fest bestimmtem bürgerlich-rechtlichem Inhalt" kann daher für sozialversicherungsrechtliche Hinterbliebenenrenten steuerliche Rechtsfolgen weder erklären noch rechtfertigen. Mit der Einbeziehung der Hinterbliebenenrenten aus den gesetzlichen Sozialversicherungen in die Ertragsanteilsbesteuerung hat der Gesetzgeber keine Rechtsgrundverweisung in dem Sinne beabsichtigt, daß die Besteuerung an (begriffliche) Voraussetzungen zu knüpfen wäre, die in der - ohnehin umstrittenen (Welter in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., 1985, Rdnr. 5 Vor § 759; Pecher in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 759 Rdnr. 3, jeweils mit Nachweisen) - älteren bürgerlich-rechtlichen Dogmatik des Leibrentenvertrages wurzeln. Gehören nach dem Willen des Gesetzgebers Hinterbliebenenrenten des Sozialversicherungsrechts ungeachtet ihrer Rechtsnatur als Unterhaltsersatzrenten zu den Leibrenten i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, kann ihre Besteuerung nicht an Voraussetzungen der bürgerlich-rechtlich geregelten Leibrenten anknüpfen.

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cc) Zwar könnte die Annahme naheliegen, der Regierungsentwurf eines StNOG habe die Besteuerung der Leibrenten an die vom RG entwickelte Lehre eines "einheitlichen und isolierten Leibrentenstammrechts" anknüpfen wollen (BT-Drucks. II/481, S. 86). Indes hat der Gesetzgeber diese Konzeption nicht konsequent verwirklicht. Dies folgt bereits daraus, daß unter dem Oberbegriff "Leibrente" so unterschiedliche Rechtsinstitute geregelt werden wie private Veräußerungsrenten und öffentlich-rechtliche Sozialversicherungsrenten. Darüber hinaus lag es in der Absicht des Regierungsentwurfs eines StNOG, unentgeltlich zugewendete Leibrenten, "teilentgeltliche" Leibrenten (insbesondere außerbetriebliche Versorgungsrenten) und Altenteilsleistungen, die keine Leibrenten i. S. der §§ 759 ff. BGB sind (vgl. RG-Urteil vom 5. April 1922 V 591/21, RGZ 104, 272), als steuerrechtliche "Leibrenten" nur mit einem Ertragsanteil zu besteuern. Unabhängig von der Frage, ob dieser Regelungsplan Gesetz geworden ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S, BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706), verwendet der Entwurf den Begriff des "Stammrechts" lediglich im Sinne eines ertragbringenden Vermögensrechts.

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Der Regierungsentwurf hatte folgende Gesetzesfassung vorgeschlagen: "Zu den ... Einkünften gehören auch ... Leibrenten insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Stammrechts enthalten sind. Als Ertrag des Stammrechts ist der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag und dem Kapitalrückzahlungsanteil der Rente anzusehen ..." (a. a. O., S. 6). Der Begriff "Einkünfte aus Erträgen des Stammrechts" wurde auf Vorschlag des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen (BT-Drucks. II/961, S. 4) durch "Erträge des Rentenrechts" ersetzt. Das "Stammrecht" wurde mithin durch den gleichwertigen Begriff des "Rentenrechts" im Sinne eines ertragbringenden Vermögenswertes ersetzt. Bereits der Regierungsentwurf hatte - steuer systematisch folgerichtig - den "Wert des Stammrechts" gleichgesetzt mit dem "Kapitalwert der Rente" (BT-Drucks. II/481, S. 87).

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dd) Ohne Bedeutung für die Auslegung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist die sozialversicherungsrechtliche beschreibende Aussage, die auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen beruhenden Witwenrenten hätten jeweils unterschiedliche "Stammrechte". Ein Vergleich dieser "Stammrechte" mit dem "Leibrentenstammrecht im Sinne der §§ 759 ff. BGB" ist nur formal in der Hinsicht möglich, daß mit der Erfüllung sämtlicher gesetzlicher Voraussetzungen für einen antragsunabhängig entstehenden Rechtsanspruch ein "Stammrecht (Grundanspruch, Gesamtanspruch)" entsteht, welches "das Recht auf die einzelne fällige Leistung hervorbringt". Eine weitergehende Aussage ist dem Urteil des BSG vom 18. Dezember 1986 4 a RJ 73/85 (BSGE 61, 108, 110, mit weiteren Nachweisen) nicht zu entnehmen.

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Die Rechtsprechung der Sozialgerichte verwendet den Begriff des "Stammrechts" - im Gegensatz zum "Anspruch auf Zahlung des jeweils fällig werdenden einzelnen (monatlichen) Rentenbetrages" - gleichbedeutend mit dem eines öffentlich-rechtlichen Dauerschuldverhältnisses (vgl. BSG-Urteile vom 20. Dezember 1979 4 RJ 7/79, SozR 2200, § 1268 RVO Nr. 14, zur Witwenrente nach § 1268 Abs. 2 RVO; vom 3. Juni 1981 11 RA 50/80, SozR 2200, § 1291 RVO Nr. 24, zum Wiederaufleben eines Anspruchs auf Witwenrente). Dieses "Stammrecht" ist gleichzusetzen mit dem "Anspruch", der nach § 40 SGB I durch Verwirklichung der Anspruchsvoraussetzungen entsteht und der bei wiederkehrenden Leistungen Einzelforderungen hervorbringt (vgl. Grüner/Dalichau/Podlech/Prochnow, SGB, Kommentar, SGB I/3, § 40 Anm. II 2).

28

Das BSG hat in seinem Urteil vom 10. März 1982 5 b/5 RJ 148/80 (BSGE 53, 163, 166) ausgeführt, bei der großen Witwenrente nach § 1268 Abs. 2 RVO und der kleinen Witwenrente nach § 1268 Abs. 1 RVO handele es sich um "zwei - der Höhe nach - verschiedene Renten". Dies hat das Urteil in BSGE 61, 108, 110 - in Zusammenhang mit der "Umwandlung" einer Halbwaisenrente in eine Vollwaisenrente - beiläufig bestätigt und zusätzlich ausgeführt: Im Rahmen ein und desselben Versicherungsverhältnisses liege möglicherweise kein neuer Versicherungsfall vor; indes entstehe durch Erfüllung einer zusätzlichen Anspruchsvoraussetzung "das Recht auf eine höhere, auf eine andere Rente". Unterschiedliche Beträge beruhten "auf verschiedenen Grundansprüchen mit voneinander abweichenden Voraussetzungen". Auch diese Ausführungen sind nach Auffassung des Senats gegenständlich begrenzt auf sozialversicherungsrechtliche Rechtsfolgen, die sich an die Entstehung eines Anspruchs i. S. des § 40 Abs. 1 SGB I knüpfen.

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c) "Beginn der Rente" im Sinne der Ertragswerttabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist der Eintritt des Versicherungsfalles. Nur auf diese Weise können "der Kapitalwert der Rente für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG) und - nach dem Willen des Gesetzgebers (BT-Drucks. II/481, S. 87) - ein einziger, auf den Beginn der Rente abstellender Ertragsanteil ermittelt werden (BFH-Urteil vom 6. April 1976 VIII R 184/72, BFHE 118, 467, BStBl II 1976, 452). Nach diesen steuerrechtlichen Grundsätzen ist - unter Berücksichtigung der sozialversicherungsrechtlichen Vorgaben - auch die auf der Rechtsgrundlage des § 1268 Abs. 2 RVO kontinuierlich bis zum Lebensende des Berechtigten bezogene Witwenrente zu besteuern.

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aa) Versichertes Risiko ist im Falle der Hinterbliebenenrente der Tod des Versicherten (§ 1263 Abs. 2 RVO). Die Realisierung des versicherten Risikos - der Eintritt des Versicherungsfalles - begründet versicherungstechnisch die Leistungspflicht des Versicherungsträgers (BSG-Urteil vom 29. April 1971 3 RK 3/71, BSGE 32, 270, 272 f.; Bley, Grundbegriffe des Sozialrechts, 1988, Stichwort 169 "Versicherungsfall"). Die versicherungstechnischen Voraussetzungen in der Person des Versicherten müssen im Zeitpunkt seines Todes erfüllt sein (BSG-Urteil vom 5. Juli 1961 4 RJ 3/60, BSGE 14, 289, 291). Alle Ansprüche auf Versicherungsleistungen sind ihrem Rechtsgrund nach auf das bei Eintritt des Versicherungsfalles bestehende Versicherungsverhältnis bezogen (BSG-Urteil vom 28. April 1981 3 RK 12/80, BSGE 51, 287, 288 - Grundsatz der Einheit des Versicherungsfalles -). Der Versicherungsfall ist nach näherer Maßgabe des § 1290 RVO der sozialversicherungsrechtliche "Beginn der Rente". § 1290 Abs. 3 Sätze 1 und 2 RVO behandeln die "Umwandlung" der kleinen Witwenrente in die Witwenrente nach § 1268 Abs. 2 Nr. 1 RVO als "Erhöhung der Rente". Unter diesem Gesichtspunkt sind die besonderen Tatbestandsvoraussetzungen der vor Vollendung des 45. Lebensjahres zu zahlenden großen Witwenrente Berechnungsfaktoren für unselbständige bedarfsorientierte Zusatzleistungen des Versicherungsträgers; ein Auswechseln der - alternativen - Tatbestandsvoraussetzungen läßt keine "neue Rente" entstehen.

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bb) Die Besteuerung des Ertragsanteils setzt voraus, daß dem Versicherungsfall eine Versicherungssumme in Höhe des Kapitalwerts der Rente zugeordnet wird, die - vorbehaltlich eines "Wegfalls" der Zahlung (§ 1291 RVO) - auf die Lebenszeit des Hinterbliebenen ausgezahlt wird. Insoweit ist ein Vergleich möglich mit der privatrechtlichen Todesfallversicherung, aufgrund derer mit Eintritt des Versicherungsfalles keine bestimmte Summe (Kapitalversicherung) bereitgestellt wird, sondern ein Anspruch auf Versorgung durch regelmäßig wiederkehrende Leistungen entsteht (private Rentenversicherung, z. B. als Witwenrenten-Zusatzversicherung, Pensions-Versicherung; vgl. Hagelschuer, Lebensversicherung, in: Gablers Versicherungsenzyklopädie, 1984, Bd. 5, S. 41). Die vom Versicherungsprinzip abweichende Ausgestaltung der sozialversicherungsrechtlichen Hinterbliebenenrente beruht auf familien- und sozialpolitischen Erwägungen des Gesetzgebers (oben 2. c). Ein hierdurch bedingtes Auswechseln bedarfsorientiert ausgestalteter alternativer Tatbestandsvoraussetzungen für die große Witwenrente (§ 1268 Abs. 2 RVO) nötigt auch in steuerrechtlicher Hinsicht nicht zur Annahme einer Aufeinanderfolge verschiedener Renten, deren jeweils unterschiedliches Kapital mit jeweils unterschiedlichem Rentenbeginn und Rentenverlauf ausgezahlt würde. Eine Stückelung des Rentenrechts i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG würde dem Grundgedanken der Ertragsanteilsbesteuerung nicht gerecht. Vielmehr stellt sich die große Witwenrente bezogen auf den Streitfall als ein einheitliches Rentenrecht dar, das auf die Lebenszeit der Klägerin verzinslich ausgezahlt wird.

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d) Das Urteil des BFH in BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9, auf das sich das FG berufen hat, betraf die zeitliche Aufeinanderfolge von Renten wegen Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit einerseits und Altersruhegeldern andererseits (§§ 23 bis 25 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes - AnVNG - vom 23. Februar 1957, BGBl I 1957, 88). Hierzu führte das Urteil aus: Jede dieser Leistungen werde durch einen besonderen Versicherungsfall (§ 22 AnVNG) ausgelöst. Diese Leistungen dürften nicht nebeneinander gewährt werden (§ 25 Abs. 6 AnVNG). Anders als bei den Renten nach §§ 23 und 24 AnVNG würden beim Altersruhegeld (§ 25 AnVNG) "Beitragslast und Rentenlast versicherungsmathematisch als ausgeglichen angesehen". Diese Umstände sprächen dafür, daß das Altersruhegeld auf einem "selbständigen Rentenrecht im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG" beruhe (vgl. ferner BFH-Urteil vom 7. Dezember 1966 VI 269/65, BFHE 94, 339, BStBl II 1969, 156). - Der Senat braucht sich mit der Frage einer Aufeinanderfolge von Versichertenrenten nicht zu befassen. Bei der aufgrund eines einzigen Versicherungsfalles gezahlten Hinterbliebenenrente ist weder aus versicherungstechnischen noch aus steuerrechtlichen Gründen eine Aufteilung des einheitlichen Rentenrechts möglich oder gar notwendig.

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5. Das FG bezieht sich ferner auf die in Abschn. 167 Abs. 6 EStR 1984 vertretene Rechtsauffassung. Hiernach gilt folgendes: Hängt die Höhe einer Rente von "verschiedenartigen unabhängigen Voraussetzungen" ab, kann einkommensteuerrechtlich eine lebenslängliche Leibrente erst von dem Zeitpunkt ab angenommen werden, in dem die Voraussetzung für eine fortlaufende Gewährung der Rente in gleichmäßiger Höhe bis zum Lebensende des Berechtigten erstmals vorliegt (Abschn. 167 Abs. 6 Satz 1 EStR 1984). Eine Rente, die zuvor zeitlich begrenzt nach einer anderen Voraussetzung oder in geringerer Höhe voraussetzungslos gewährt wird - so die kleine Witwenrente (§ 1268 Abs. 1 RVO) -, ist als abgekürzte Leibrente zu behandeln (Abschn. 167 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStR 1984). Nach Abschn. 167 Abs. 6 Sätze 3 und 6 EStR 1984 ist die kleine Witwenrente stets eine abgekürzte Leibrente, die mit der Vollendung des 45. Lebensjahres in eine - somit "neu beginnende" - lebenslängliche große Witwenrente "umgewandelt" wird. Des weiteren befaßt sich Abschn. 167 Abs. 6 Sätze 9 bis 12 EStR 1984 mit dem Fall, daß eine nach § 1268 Abs. 2 Nr. 2 RVO bezogene große Witwenrente wegen des Eintritts der Volljährigkeit des Kindes endet, bevor der Berechtigte das 45. Lebensjahr vollendet hat. Die Richtlinien führen hierzu aus, daß in diesem Falle auf jeweils zwei selbständige abgekürzte Leibrenten eine weitere selbständige Leibrente folge.

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Die vom FG befürwortete Auffassung ergibt sich weder aus dem Wortlaut des Abschn. 167 Abs. 6 Satz 1 EStR 1984, noch ist ein Umkehrschluß aus Satz 9 dieses Abschnitts möglich (so auch Oberfinanzdirektion - OFD - Hamburg, Verfügung vom 17. September 1982, Steuererlaßkartei - StEK - EStG § 22 Nr. 65; OFD Kiel, Verfügung vom 20. Dezember 1982, StEK, EStG § 22 Nr. 69; OFD Hannover, Verfügung vom 4. Juni 1986, StEK, EStG § 22 Nr. 85, unter Nr. 3). Der Senat läßt dahingestellt, ob er der steuerrechtlichen Beurteilung des vom FG gebildeten Beispiels einer Aufeinanderfolge von großer, kleiner und wiederum großer Witwenrente folge könnte. Dahingestellt bleibt auch, ob der Auffassung von Abschn. 167 Abs. 6 Sätze 3 und 6 EStR 1984 gefolgt werden kann, daß die kleine Witwenrente eine abgekürzte Leibrente ist.

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6. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Da die Klägerin bei Beginn des Rentenbezugs das 31. Lebensjahr vollendet hatte, ist der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ein Ertragsanteil der Rente in Höhe von 49 v. H. zu entnehmen. Die hiergegen gerichtete Klage ist abzuweisen.