Versorgungsanstalt des Bundes; Versorgungsanstalt der Länder; Erwerbsunfähigkeitsrente; Gesetzliche Rentenversicherung; Zusatzrente; Abgekürzte Leibrente

Verfahrensgang:

vorgehend:

Hessisches FG (EFG 1990, 530)

Rechtsgrundlagen:

§ 22 S. 3 Nr. 1 Buchst. a EStG

§ 55 Abs. 2 EStDV

Fundstellen:

BFHE 162, 298 - 303

BB 1991, 197 (amtl. Leitsatz)

BB 1991, 823-825 (Volltext mit amtl. LS)

BFH/NV 1991, 10

BStBl II 1991, 89-92 (Volltext mit amtl. LS)

DB 1991, 843 (amtl. Leitsatz mit Anm.)

HFR 1991, 210 (Volltext mit amtl. LS)

Amtlicher Leitsatz:

Die von der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder neben der Erwerbsunfähigkeitsrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlte Zusatzrente ist eine abgekürzte Leibrente.

Tatbestand:

1

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Der am 26. März 1929 geborene Kläger erhielt im Streitjahr 1986 von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) eine Erwerbsunfähigkeitsrente nach § 24 des Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG) in Höhe von 18 585 DM und von der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) eine Zusatzrente in Höhe von 12 923 DM. Die Erwerbsunfähigkeitsrente wurde seit dem 20. Mai 1983, die Zusatzrente seit dem 1. November 1983 gezahlt.

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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) besteuerte die Erwerbsunfähigkeitsrente als abgekürzte Leibrente (§ 55 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) unter Zugrundelegung einer achtjährigen Laufzeit mit einem Ertragsanteil von 14 v. H. Die Zusatzrente besteuerte er als lebenslängliche Leibrente mit einem Ertragsanteil von 36 v. H. (Lebensalter des Klägers bei Beginn des Rentenbezugs: 54 Jahre). Mit dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1986 begehrten die Kläger u. a. die Versteuerung der Zusatzrente als abgekürzte Leibrente. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb in diesem Punkte ohne Erfolg.

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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit der folgenden Begründung stattgegeben: Die Laufzeit der Zusatzrente ende zu dem Zeitpunkt, da die Erwerbsunfähigkeitsrente von der BfA in ein Altersruhegeld umgewandelt werde. Erst die sich anschließende, nach § 55 a Abs. 1 Satz 1 der VBL-Satzung neuberechnete Zusatzrente werde fortlaufend in gleichmäßiger Höhe bis zum Lebensende gezahlt. Zwar deute der Wortlaut der §§ 37, 39 Abs. 1 i. V. m. 55 a der VBL-Satzung darauf hin, daß von Beginn der Zahlung an bis zum Lebensende eine einzige Rente gezahlt werde. Gegen die Annahme einer lebenslänglichen Leibrente spreche aber die enge Bindung der Zusatzrente an die Erwerbsunfähigkeitsrente, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung beider Renten als sachgerecht erscheinen lasse. Auch sei keineswegs selbstverständlich, daß sich die neben dem Altersruhegeld gezahlte Zusatzrente ohne zeitliche Unterbrechung an die neben der Erwerbsunfähigkeitsrente gezahlte Zusatzrente anschließe. § 62 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b der VBL-Satzung knüpfe die Gewährung der ersteren Rente an einen neuen Versicherungsfall an. Wegen der Notwendigkeit einer Neuberechnung nach § 55 a Abs. 1 Satz 1 der VBL-Satzung sei auch nicht die für eine lebenslängliche Leibrente erforderliche gleichmäßige Höhe der Zahlungen gewährleistet. Diese Neuberechnung sei nicht der in § 56 der VBL-Satzung vorgesehenen Wertanpassung gleichzustellen. - Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 530.

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Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6

1. Die VBL ist eine Pensionskasse i. S. des § 40 b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die von den öffentlichen Arbeitgebern erhobenen Versicherungsbeiträge werden als Arbeitslohn versteuert; daher unterliegen die Versicherungsleistungen nur mit ihrem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) der Einkommensteuer (vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder"; Giloy in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 19 RdNr. B 1000, Stichwort "Versorgungsanstalten").

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2. Die Leistungen der VBL werden gezahlt auf der Grundlage einer privatrechtlichen Gruppenversicherung, bei der die beteiligten Arbeitgeber Versicherungsnehmer sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 16. März 1988 IV a ZR 154/87, Versicherungsrecht - VersR - 1988, 575). Die Satzung der VBL hat privatrechtlich die Bedeutung von Allgemeinen Versicherungsbedingungen. Sie ist verschiedentlich überarbeitet worden, ohne daß dies nach Auffassung des Senats - etwa wegen grundlegender Änderung der Sachstruktur - Einfluß auf die Beurteilung der hier entscheidungserheblichen steuerrechtlichen Gesichtspunkte hätte. Die VBL-Satzung in der derzeit geltenden Fassung enthält auszugsweise die folgenden Bestimmungen:

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"§ 37 Anspruch auf Versorgungsrente und Versicherungsrente

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(1) Tritt bei dem Versicherten, der die Wartezeit (§ 38) erfüllt hat, der Versicherungsfall (§ 39) ein und ist er in diesem Zeitpunkt

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a) pflichtversichert, hat er Anspruch auf Versorgungsrente für Versicherte (§§ 40 bis 43 a) ...

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§ 39 Versicherungsfall

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(1) Der Versicherungsfall tritt bei einem Versicherten, der in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert ist, ... an dem Tag ein, von dem an durch Bescheid des Rentenversicherungsträgers

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a) Rente wegen Berufsunfähigkeit nach ... § 23 AVG ...

14

b) Rente wegen Erwerbsunfähigkeit nach ... § 24 AVG ...

15

c) Altersruhegeld nach ... § 25 Abs. 3 AVG ...

16

d) Altersruhegeld nach ... § 25 Abs. 2 AVG ...

17

e) Altersruhegeld nach ... § 25 Abs. 1 AVG ...

18

f) Altersruhegeld nach ... § 25 Abs. 5 AVG ...

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bewilligt wird....

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§ 41 Gesamtversorgung

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(1) Die Gesamtversorgung wird auf der Grundlage der gesamtversorgungsfähigen Zeit (§ 42) und des gesamtversorgungsfähigen Entgelts (§ 43) errechnet ...

22

§ 55 a Neuberechnung

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(1) Die Versorgungsrente ist neu zu berechnen,

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a) wenn sich einer der nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a ... zu berücksichtigenden Bezüge ändert; ...

25

b) wenn bei der Berechnung der Versorgungsrente keine Bezüge im Sinne des § 40 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a ... zu berücksichtigen waren und derartige Bezüge gewährt werden,

26

c) wenn bei einem Berechtigten ein neuer Versicherungsfall eintritt; dies gilt nicht, wenn

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aa) eine Neuberechnung der Versorgungsrente bereits nach Buchstabe a oder b vorzunehmen ist,

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bb) der Versorgungsrentenberechtigte, der Altersruhegeld nach ... § 25 Abs. 1 bis 3 AVG ... erhält oder bei dem der Versicherungsfall nach § 39 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c bis e eingetreten ist, das 65. Lebensjahr vollendet,

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cc) ...

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§ 62 Beginn der Rente

31

(1) Die Versorgungsrente oder die Versichertenrente beginnt, wenn der Versicherungsfall

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a) nach § 39 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a oder b eingetreten ist, mit dem Beginn der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung

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b) nach den übrigen Vorschriften des § 39 eingetreten ist, mit dem Eintritt des Versicherungsfalles.

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...

35

§ 66 Erlöschen des Anspruchs auf Rente

36

(1) Der Anspruch auf Versorgungsrente oder Versicherungsrente ... erlischt mit dem Ablauf des Monats,

37

a) in dem der Berechtigte gestorben oder verschollen ist (§ 48 Abs. 2) oder

38

b) in dem die Rente wegen Berufsunfähigkeit oder Erwerbsunfähigkeit aus der gesetzlichen Rentenversicherung entzogen worden oder kraft Gesetzes weggefallen ist,

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...".

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3. a) Sozialversicherungsrenten sind Leibrenten i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (Senatsurteil vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, unter 2. a). Sie sind, wenn sie auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, abgekürzte Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 4 EStG i. V. m. § 55 Abs. 2 EStDV). Aus der Einbeziehung der Sozialversicherungsrenten in die Ertragsanteilsbesteuerung erschließt sich die Grundannahme des Gesetzgebers, daß mit den Rentenzahlungen eine - auch im Rahmen des Umlageverfahrens rechnerisch vorausgesetzte - Versicherungssumme (= "Kapitalwert der Rente") "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG) verzinslich ausgezahlt wird. Die "Dauer des Rentenbezugs" wird bestimmt durch den "Beginn der Rente" (Kopfleiste der Ertragswerttabelle, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG) und ihren durch die "voraussichtliche Laufzeit der Rente" festgelegten Endtermin. "Beginn der Rente" ist der Eintritt des für den Rentenbezug maßgeblichen Versicherungsfalls (Urteile des erkennenden Senats in BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551; vom 12. Juli 1989 X R 33/86, BFHE 158, 232, BStBl II 1989, 1012). Der Rentenbezug endet spätestens dann, wenn der dem maßgeblichen Versicherungsfall zugeordnete "Kapitalwert der Rente" aufgebraucht ist. Dies rechtfertigt es, als Endtermin einer Rente den Eintritt eines neuen Versicherungsfalles zu bestimmen.

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b) Zu Recht geht das FG davon aus, daß die aus den gesetzlichen Sozialversicherungen bezogene Erwerbsunfähigkeitsrente und das Altersruhegeld rechtlich selbständige Renten mit jeweils eigenem Beginn und eigener Laufzeit sind. In ertragsteuerrechtlicher Hinsicht wirkt sich dies aus auf die Ermittlung des Ertragsanteils der Erwerbsunfähigkeitsrente, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt und damit eine abgekürzte Leibrente ist (§ 55 Abs. 2 EStDV; vgl. zu § 26 AVG in der vor dem 1. Januar 1957 geltenden Fassung Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Dezember 1966 VI 269/65, BFHE 94, 339, BStBl II 1969, 156; zu §§ 23 f. und § 25 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes - AnVNG - vom 23. Februar 1957, BGBl I 1957, 88, BFH-Urteil vom 10. Oktober 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BStBl II 1970, 9). Dies entspricht der Auffassung der Verwaltung (Abschn. 167 Abs. 5 Satz 13 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -) und der in der Literatur allgemein vertretenen Meinung.

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Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, dies in Frage zu stellen. Die verschiedenen Rentenarten entsprechen versicherungsmathematischen Vorstellungen des Gesetzgebers (vgl. Koch/Hartmann/von Altrock/Fürst, Das Angestelltenversicherungsgesetz, Kommentar, Erläuterungen zu § 22). (Nur) für das Altersruhegeld werden Beitragslast und Rentenlast als ausgeglichen betrachtet; das Altersruhegeld ist der Höhe nach so bemessen, daß eine Finanzierung ohne den Bundeszuschuß möglich ist (Kaltenbach/Maier in Koch/Hartmann/von Altrock/Fürst, a. a. O., § 25 Anm. A.). Berufs- und Erwerbsunfähigkeitsrente einerseits und Altersruhegeld andererseits unterscheiden sich hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen der Rentenformel und deren rechnerischen Ergebnissen derart, daß auch steuerrechtlich eine Zusammenfassung von Erwerbsunfähigkeitsrente und Altersruhegeld zu einer einzigen Rente mit einem einheitlichen Ertragsanteil - gemessen an den steuerrechtlichen Grundannahmen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (oben 3. a) und der versicherungstechnischen Konzeption der Sozialversicherungsrenten (oben 3. b) - als nicht mehr sachgemäß erscheint.

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4. a) Weiterhin ist dem FG darin zuzustimmen, daß wegen der Abhängigkeit der Zusatzrente vom Bestand und von Änderungen der Erwerbsunfähigkeitsrente eine steuerrechtliche Gleichbehandlung beider Renten sachgerecht ist. Mit der von der VBL gezahlten Zusatzversorgung soll die von der gesetzlichen Rentenversicherung bezogene Grundversorgung bis zur Höhe einer nach §§ 41 bis 43 a der VBL-Satzung errechneten Gesamtversorgung aufgestockt werden (ausführlich BGH in VersR 1988, 575 [BGH 16.03.1988 - IV a ZR 154/87]). Die Grundversorgungsrenten sind maßgeblicher Subtrahend bei der Berechnung der Zusatzversorgung. Die in § 39 der VBL-Satzung aufgeführten, an einzelne Versicherungsfälle anknüpfenden Arten der Zusatzversorgungsrenten entsprechen im wesentlichen hinsichtlich des Versicherungsfalls als jeweiliger Entstehungsursache, des Entstehungstermins und des Endtermins den Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Daß sie zivilrechtlich und wirtschaftlich in demselben Versicherungsverhältnis wurzeln, ist steuerrechtlich unerheblich (vgl. BFH in BFHE 94, 339, BStBl II 1969, 156). Der materiell-rechtliche Zusammenhang zwischen den Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und den Leistungen der VBL rechtfertigt in verwaltungstechnischer Hinsicht die Bindung an den im Bescheid des Rentenversicherungsträgers angegebenen Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalles; in diesem Sinne gewährleistet § 39 der VBL-Satzung die einheitliche Behandlung von Zusatz- und Sozialversicherungsrenten (vgl. Gilbert/Hesse, Die Versorgung der Angestellten und Arbeiter des öffentlichen Dienstes, Kommentar - Stand 1. Februar 1990 - B § 39 Anm. 2, 8).

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Die aufgezeigte Parallelität läßt es als gerechtfertigt erscheinen, die Renten aus der Zusatzversorgung in dieselben versicherungstechnischen und steuerrechtlichen Funktionseinheiten wie die Renten der gesetzlichen Rentenversicherung aufzuteilen. Bei diesem Vorgehen ist es möglich, der einzelnen jeweils selbständigen Rente einen zumindest rechnerischen "Kapitalwert" zuzuweisen. Zwar haben Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung kein bürgerlich-rechtliches "Leibrentenstammrecht" in dem Sinne, daß stets "gleichbleibende" Leistungen vorausgesetzt wären; die Höhe der einzelnen Rentenzahlungen kann wegen Anpassung des wirtschaftlichen Wertes und Dynamisierung, aber auch - wie bei der sog. Witwen-/Witwerrente - bedarfsabhängig schwanken (Urteil des Senats in BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551, insbes. unter 4. c). Dies ist aber anders, wenn wie vorliegend wegen Eintritts eines neuen Versicherungsfalles eine grundlegende "Umwandlung" (vgl. § 30 Abs. 2 Satz 2 AVG; § 1254 Abs. 2 der Reichsversicherungsordnung - RVO -) und damit Neuberechnung zu wesentlich anderen rechnerischen Grundlagen des Rentenfalles führen kann.

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b) Die VBL-Satzung, die nicht mit Bedacht auf steuerrechtliche Fragen formuliert zu werden brauchte, steht dem nicht entgegen. Zwar spricht § 37 der VBL-Satzung von "dem Versicherungsfall", bei dessen Eintritt der Versicherte "Anspruch auf Versorgungsrente" hat; an dieser Stelle der Satzung wird zwischen mehreren Rentenarten nicht unterschieden. Das FG weist aber zu Recht darauf hin, daß diesem grammatikalischen Zusammenhang keine Bedeutung zukommt. Denn die maßgeblichen Versicherungsfälle sind in § 39 der VBL-Satzung aufgelistet; sie stimmen im wesentlichen mit denen der gesetzlichen Rentenversicherung überein. Im Streitfall einschlägig ist die Regelung, daß der Versicherungsfall des § 39 Abs. 1 Satz 1 Buchst. d der VBL-Satzung eintritt, wenn der Versicherte Altersruhegeld nach § 25 Abs. 2 AVG erhält.

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Zum "Beginn der Rente" wird - bezogen auf den Streitfall - in § 62 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b der VBL-Satzung bestimmt, daß sie "mit Eintritt des Versicherungsfalles gewährt wird". Dies bedeutet zugleich, daß eine aufgrund eines anderen, zeitlich vorausgegangenen Versicherungsfalles gewährte Rente endet. Letzteres ergibt sich auch aus § 66 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b der VBL-Satzung: Nach § 25 Abs. 8 AVG wird neben dem Altersruhegeld Rente wegen Berufsunfähigkeit oder wegen Erwerbsunfähigkeit nicht gewährt. Die Erwerbs- oder Berufsunfähigkeitsrente fällt mit Entstehung des Anspruchs auf Altersruhegeld kraft Gesetzes weg. Dies gilt ungeachtet dessen, daß § 31 Abs. 2 AVG in diesem Zusammenhang von einer "Umwandlung der Rente" in das Altersruhegeld spricht. Im letzteren Fall soll nach Gilbert/Hesse (a. a. O., B § 55 a Anm. 4) § 55 a Abs. 1 Buchst. c der VBL-Satzung nicht anwendbar sein, da diese Bestimmung nur subsidiär gelte. Auch wenn dem zu folgen sein sollte, bliebe es dabei, daß die "Änderung der zu berücksichtigenden Bezüge" auf dem Eintritt eines neuen Versicherungsfalles beruht. Im übrigen spricht § 62 Abs. 3 der VBL-Satzung vom "Beginn der neu berechneten Rente".

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Das FA will maßgeblich darauf abheben, daß § 55 a der VBL-Satzung von einer "Neuberechnung der (gemeint ist: einheitlichen) Rente" spricht. Dies ist allenfalls als unschädliche begriffliche Unschärfe zu werten, zumal § 55 a Abs. 1 Buchst. c der VBL-Satzung die administrativen Folgerungen selbst aus dem Eintritt eines neuen Versicherungsfalles als "Neuberechnung" bezeichnet. Nach gängiger sozialversicherungsrechtlicher Terminologie liegt der "Umwandlung" einer Rente in der Regel ein neuer Versicherungsfall zugrunde (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 18. Dezember 1975 12 RJ 100/75, Sozialrecht - SozR - 2200 § 1254 RVO Nr. 2; Ruland in von Maydell/Ruland (Hrsg.), Sozialrechtshandbuch, 1988, Kapitel 16 "Rentenversicherung", RdNr. 148); die aufgrund der Umwandlung notwendige Ermittlung der Rentenhöhe wird üblicherweise als "Neuberechnung" bezeichnet (vgl. z. B. BSG-Urteile vom 28. September 1967 12 RJ 42/66, BSGE 27, 167; vom 19. März 1976 11 RA 86/75, SozR 2200 § 1290 RVO Nr. 8; vgl. ferner BGH-Urteil vom 22. Mai 1985 IVa ZR 106/83, VersR 1985, 958, zu § 91 der Satzung der Versorgungsanstalt der Deutschen Bundespost). Im übrigen haben die Satzungsbestimmungen, die sich mit der verwaltungstechnischen Behandlung einer zeitlichen Abfolge von einzelnen Renten befassen, gegenüber den materiell-rechtlichen Klauseln betreffend Rentenart sowie Beginn und Ende der Rente weniger Gewicht.

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5. Das FA hat die Berechnung der abgekürzten Leibrente nicht beanstandet; insoweit ist ein Rechtsfehler zuungunsten des FA auch anderweitig nicht ersichtlich.