Fortbestand einer handelsrechtlich voll beendeten Personengesellschaft im Besteuerungsverfahren

Fundstelle:

BFH/NV 1993, 303

Tatbestand

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Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist eine GmbH & Co. KG (im folgenden: KG), die im Jahre 1978 ihren Geschäftsbetrieb einstellte und im März 1982 von Amts wegen im Handelsregister gelöscht wurde. Die an ihr als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligte GmbH wurde bereits im März 1981 im Handelsregister gelöscht. Kommanditisten der KG waren X, der zugleich Geschäftsführer der GmbH war, und Y.

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Im Anschluß an eine Betriebsprüfung schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Besteuerungsgrundlagen und erließ für die Streitjahre 1974 bis 1977 die Gewerbesteuermeßbescheide und Gewerbesteuerbescheide vom 21. Mai 1982 und den Umsatzsteuerbescheid (Sammelbescheid) vom 8. Juni 1982. Die dagegen gerichteten Einsprüche hatten keinen Erfolg.

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Die Klage wurde namens der KG erhoben. Der Prozeßbevollmächtigte legte eine auf ihn lautende Prozeßvollmacht des X vor.

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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus, daß die angefochtenen Bescheide nichtig seien, weil sie sich an eine bereits erloschene KG gerichtet hätten. Die KG habe schon im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide über kein Aktivvermögen mehr verfügt. Das gelte ebenso für die GmbH. Es bestehe keine Notwendigkeit, eine handelsrechtlich voll beendete Personengesellschaft für das Besteuerungsverfahren als fortbestehend anzusehen.

Entscheidungsgründe

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1.

Die Revision ist zulässig.

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Der Senat hat von Amts wegen über die Frage zu befinden, ob die KG von den nach bürgerlichem Recht zu ihrer Vertretung berufenen Personen vertreten worden ist (§ 58 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Da die ordnungsgemäße Vertretung der KG sowohl die Zulässigkeit der Revision als auch die Zulässigkeit der Klage betrifft, muß die Revision - sofern nicht andere Zulässigkeitsvoraussetzungen fehlen - als zulässig erachtet werden, damit das Revisionsgericht die Frage der Zulässigkeit der Klage - unabhängig davon, ob die Frage bereits vor dem FG streitig war oder sich erst dem Revisionsgericht stellt - prüfen kann. Im Revisionsverfahren gilt die KG daher als ordnungsgemäß vertreten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. August 1989 V R 36/84, BFH/NV 1990, 386, m.w.N.).

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2.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr.1 FGO).

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Die Klage ist als unzulässig abzuweisen. Die Vertretung der KG allein durch den ehemaligen Gesellschafter X erfüllt nicht die Tatbestandsvoraussetzungen, die § 58 Abs. 2 Satz 1 FGO hinsichtlich des Handelns für nichtrechtsfähige Personenvereinigungen normiert. Nach dieser Vorschrift handeln für nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, wie die KG, die nach bürgerlichem Recht dazu befugten Personen. Diese Prozeßvoraussetzung ist in jedem Stadium des Verfahrens zu prüfen.

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Eine KG wird regelmäßig von ihren persönlich haftenden Gesellschaftern vertreten (§§ 170, 161 Abs. 2, 125 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Diese Vertretungsbefugnis erlischt, wenn die KG aufgelöst und damit in das Stadium der Abwicklung tritt. Die als sog. Liquidationsgesellschaft fortbestehende Gesellschaft wird, sofern nicht durch Beschluß der Gesellschafter oder durch den Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt ist, durch sämtliche Gesellschafter als Liquidatoren gemeinschaftlich vertreten (§§ 161 Abs. 2, 146 Abs. 1, 150 Abs. 1 HGB). Dementsprechend hätte die Klage gemeinschaftlich von X und Y im Namen der KG erhoben werden müssen. Diese waren nach Aktenlage im Zeitpunkt der Auflösung noch als Gesellschafter an der KG beteiligt. Ob dagegen die GmbH noch vor Klageerhebung nach § 11 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages mit ihrer Auflösung aus der KG ausgeschieden war, kann offenbleiben. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, ist die KG bei Erhebung der Klage nicht ordnungsgemäß vertreten gewesen. Y hat nicht mitgewirkt.

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Auch der Vortrag der KG, daß die Adresse des Gesellschafters Y ab dem Jahre 1978 nicht bekannt gewesen sei, rechtfertigt es nicht, den X als befugt anzusehen, die KG allein im Prozeß zu vertreten. Zum einen läßt sich den Ausführungen der KG nicht schlüssig entnehmen, daß X wegen Gefahr im Verzuge gezwungen gewesen wäre, Klage ohne Hinzuziehung des Y zu erheben. Daß X erfolglos versucht hätte, die Adresse des Y festzustellen, und er deshalb die Mitwirkung oder Zustimmung des Y nicht rechtzeitig vor Ablauf der Klagefrist hätte einholen können, ist nicht ersichtlich. Im übrigen trifft es nach Aktenlage nicht zu, daß X die Adresse des Y in der Zeit nach dem Jahre 1978 nicht bekannt war. In dem Gewinnfeststellungsbescheid für 1974 bis 1977 vom 26. April 1982 ist Y als Feststellungsbeteiligter unter Angabe seiner Adresse benannt worden. Zum anderen wäre es selbst dann bei der Gesamtvertretungsmacht von X und Y verblieben, wenn Gefahr im Verzuge vorgelegen hätte. Die Ausnahmeregelung des § 115 Abs. 2 HGB betrifft nur das Innenverhältnis (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofes - BGH - vom 4. Mai 1955 IV ZR 185/54, BGHZ 17, 181, 186; vom 25. Mai 1964 II ZR 42/62, BGHZ 41, 367, 369; Fischer in HGB-Großkommentar, 3. Aufl., § 125 Anm.17; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 1159; Alfred Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 1971, § 20 II 2b; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28. Aufl., § 125 Anm.1 E, § 150 Anm.1 B; Glanegger/Niedner/Renkl/ Ruß, Handelsgesetzbuch, § 150 Rz.1; Schmid in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2, KG - stille Gesellschaft, § 52 Rz.19). Zwar kann in solchen Fällen ein Notgeschäftsführungsrecht analog § 744 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in Betracht kommen. Die auf Personengesellschaften grundsätzlich anwendbare Regelung über die Notgeschäftsführung (BGH in BGHZ 17, 181, 183; Karsten Schmidt in Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, 2. Aufl., § 744 Rz.41; Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Band 1, § 21 Rz.I 432) gestattet jedoch lediglich die Erhebung einer Klage des Gesellschafters im eigenen Namen (vgl. BFH in BFH/NV 1990, 386; BGH in BGHZ 17, 181, 184). X hat die Klage jedoch im Namen der Klägerin erhoben.

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Der Beurteilung, daß X und Y die Stellung von Liquidatoren hatten, steht nicht entgegen, daß die KG bei Klageerhebung möglicherweise über kein Aktivvermögen verfügte. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, besteht eine Personengesellschaft auch nach Auflösung so lange noch (als Abwicklungsgesellschaft) fort, bis alle das Gesellschaftsverhältnis betreffenden Ansprüche und Verpflichtungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem FA gehört, abgewickelt sind (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 21. Mai 1971 V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540; vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 22.Oktober 1986 II R 118/84, BFHE 148, 331, BStBl II 1987, 183; vom 24. März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316; vom 28. September 1988 II R 1/86, BFH/NV 1989, 615; vom 10. August 1989 V R 36/84, BFH/NV 1990, 386). Daher ist die Vollbeendigung der KG steuerlich nicht eingetreten, weil sie die gegen sie erlassenen Umsatzsteuerbescheide angegriffen hat (vgl. BFH in BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540; BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316; BFH/NV 1990, 386). Ebenso muß die KG insoweit als fortbestehend angesehen werden, als sie sich mit der Klage gegen die Gewerbesteuerbescheide und Gewerbesteuermeßbescheide gewendet hat. Sie ist gewerbesteuerrechtlich steuerfähig. Dies ist unzweifelhaft, soweit es um die Gewerbesteuer und den Gewerbesteuermeßbescheid für 1977 geht.

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Die KG ist, wie sich ausdrücklich aus § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1977 - GewStG 1977 - (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694, 701) ergibt, Schuldnerin der Gewerbesteuer. Aber auch hinsichtlich der Gewerbesteuer und Gewerbesteuermeßbeträge der Streitjahre 1974 bis 1976 gilt im Ergebnis nichts anderes. Zwar sind bei Mitunternehmergemeinschaften, die ihr Gewerbe in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft betreiben, Schuldner der Gewerbesteuer nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1965 vom 14. Mai 1965 - StÄndG 1965 - (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) - neben den Gesellschaftern persönlich - die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit. An die Mitunternehmergemeinschaft kann jedoch ein Gewerbesteuermeßbescheid und ein Gewerbesteuerbescheid unter der Firma der OHG oder KG (§§ 17, 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB) erlassen werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, 408, BStBl II 1980, 465, 468, m.w.N.; vom 22.Juni 1983 I R 55/80, BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63; vom 7. April 1987 VIII R 260/84, BFHE 150, 390, BStBl II 1987, 768; vom 16. Mai 1989 VIII R 216/84, BFH/NV 1989, 803). Daher ist es gerechtfertigt, die Personenhandelsgesellschaft selbst als gewerbesteuerpflichtig anzuerkennen, wenn - wie im Streitfall - alle Gesellschafter Mitunternehmer sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.November 1972 I R 252/70, BFHE 108, 208, BStBl II 1973, 405; vom 17. Januar 1980 IV R 115/76, BFHE 130, 58, BStBl II 1980, 336; vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, 521 unter 2.; vom 30. Juli 1986 II R 68/86, BFH/NV 1987, 655; ständige Rechtsprechung, vgl. auch das Gutachten des Reichsfinanzhofs vom 6. April 1938 GrS D 1/38, RFHE 43, 319, 320, RStBl 1938, 434, 435; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 5 Anm.4). Als Gewerbesteuersubjekt endet eine Personenhandelsgesellschaft aber nicht, bis das Gewerbesteuerrechtsverhältnis vollständig abgewickelt ist.

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War die KG im Hinblick auf ihre steuerrechtlichen Verpflichtungen ungeachtet ihrer Vermögenslosigkeit noch nicht voll beendet, so hatten die Liquidatoren ihre Aufgaben noch nicht vollständig erfüllt; hinsichtlich verbleibender Abwicklungsmaßnahmen, zu denen die Abwicklung der öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem FA gehörte, bestand die Vertretungsbefugnis der Liquidatoren ungeachtet der Eintragung des Erlöschens der Firma im Handelsregister fort. Dies ist anders als bei einer GmbH. Bei einer GmbH hat das Gericht auf Antrag stets Nachtragsliquidatoren neu zu bestellen,wenn sich nach Löschung der Gesellschaft im Handelsregister weitere Abwicklungsmaßnahmen, und zwar auch solche, die sich nicht auf vorhandenes Vermögen beziehen, sondern in der Abgabe von Willenserklärungen bestehen, als notwendig erweisen (§ 2 Abs. 3 des Löschungsgesetzes, § 273 Abs. 4 des Aktiengesetzes analog). Demgegenüber haben die Liquidatoren einer Personenhandelsgesellschaft (§ 146 Abs. 1 HGB) - jedenfalls soweit es sich nicht um eine Publikums-GmbH & Co. KG handelt (vgl. Oberlandesgericht Hamm, Beschluß vom 13. Juli 1990 15 W 40/90 (NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1990, 1371) - ihre Tätigkeit fortzusetzen, wenn Abwicklungsmaßnahmen notwendig werden, nachdem die Firma im Handelsregister gelöscht worden ist. Das schließt das Fortbestehen ihrer Vertretungsbefugnis ein (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1986 VII R 111/79, BFH/NV 1986, 384; BGH-Urteil vom 21. Juni 1979 IX ZR 69/75, Der Betrieb - DB - 1979, 1597, NJW 1979, 1987). Die Bestellung eines Nachtragsliquidators zur Vornahme der weiteren Abwicklungsmaßnahmen analog der aktienrechtlichen Vorschriften scheidet bei aufgelösten Personengesellschaften aus (vgl. BGH in DB 1979, 1597, NJW 1979, 1987).

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Die Kosten des gesamten Verfahrens (§ 135 Abs. 1 FGO) waren dem ehemaligen Kommanditisten X aufzuerlegen. Dieser ist als alleinvertretungsberechtigter Vertreter aufgetreten und hat unter Berufung darauf die Prozeßführung veranlaßt (vgl. BFH in BFH/NV 1990, 386).