Zulässigkeit der Bemessung einer Gebäude-AfA nach den ursprünglichen Anschaffungkosten und Herstellungskosten bei den gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Fundstelle:

BFH/NV 1995, 19

Tatbestand

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Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der ehemalige Komplementär der B-KG (im folgenden: KG). Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die Mutter des Klägers, ist die ehemalige alleinige Kommanditistin dieser KG. Die KG, die ursprünglich einen Elektrogroßhandel betrieb, stellte diese Tätigkeit im Jahre 1978 ein. Die nach § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erforderlichen Rechtsfolgen aus der Betriebsaufgabe -- Ermittlung und Feststellung eines Aufgabegewinns bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der KG im Jahre 1978 -- haben die Beteiligten nicht gezogen. Das bisher zum Betriebsvermögen der KG gehörende Grundstück in A ist nach der Betriebsaufgabe seit 1979 an verschiedene Gewerbebetriebe vermietet. Das Erlöschen der KG wurde am 30. Juni 1987 (vor der Klageerhebung) auf Antrag in das Handelsregister eingetragen.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) stellte die Grundstückseinkünfte der KG bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung erklärungsgemäß bis zum Jahre 1981 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ab dem Jahre 1982 abweichend von der Erklärung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest. Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabsetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 4 EStG waren hierbei jeweils die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, mit denen das Betriebsgrundstück vor Betriebsaufgabe bei der KG zu Buche stand.

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In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1985 ermittelte die KG ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ... DM, die sie auf den Kläger und auf die Klägerin verteilte. Grundlage der Bemessung der Gebäude-AfA war hierbei u. a. der gemeine Wert des Betriebsgrundstücks zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (31. Dezember 1978), den die KG zum 1. Januar 1979 mit ... DM ermittelt hatte.

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Demgegenüber ermittelte das FA mit Feststellungsbescheid vom 14. August 1987 die Einkünfte der KG aus Vermietung und Verpachtung mit ... DM, die es auf den Kläger und auf die Klägerin verteilte. Bei der Ermittlung der Einkünfte hat das FA die Gebäude-AfA auf der Grundlage der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten angesetzt, mit der das Gebäude bei der Betriebsaufgabe im Jahre 1978 zu Buche stand und dementsprechend die AfA gekürzt.

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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

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Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 6 und § 7 EStG.

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Sie meinen, nach Überführung eines Gebäudes vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen anläßlich einer Betriebsaufgabe sei der gemeine Wert des Gebäudes (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe auch dann Bemessungsgrundlage für die weitere Gebäude-AfA, wenn ein entsprechender Aufgabegewinn für das Gebäude steuerlich tatsächlich nicht erfaßt wurde und -- wie im Streitfall -- wegen Verjährung auch nicht mehr erfaßt werden könne. Wenn der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 9. August 1983 VIII R 177/80 (BFHE 139, 187, BStBl II 1983, 759) ausführe, den Anschaffungskosten i. S. des § 7 Abs. 4 EStG sei der Wert gleichzusetzen, mit dem das Gebäude bei der Überführung "steuerlich erfaßt" werde, so könne das nur heißen, "kraft Gesetzes" hätte erfaßt werden müssen -- im Streitfall im Rahmen einer Betriebsaufgabe mit dem gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) --.

Entscheidungsgründe

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Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

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Rechtlich zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß bei den gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die zu berücksichtigende Gebäude-AfA nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bemessen ist, mit denen das Gebäude bei der Betriebsaufgabe zu Buche stand. Der gemeine Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) kann deshalb nicht die Bemessungsgrundlage bilden, weil seinerzeit die stillen Reserven des Gebäudes steuerlich nicht erfaßt worden sind und wegen Verjährung auch nicht mehr erfaßt werden können.

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1.

Der VIII. Senat des BFH hat mit seinem Urteil in BFHE 139, 187, 189, BStBl II 1983, 759 entschieden, daß nach der als anschaffungsähnlichen Vorgang zu beurteilenden Überführung eines Gebäudes aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen der Entnahmewert oder der Aufgabewert Bemessungsgrundlage für die weiteren AfA hinsichtlich des künftig privat genutzten Gebäudes ist. Der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) im Entnahmefall und der gemeine Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) im Fall der Betriebsaufgabe sind danach den Anschaffungskosten i. S. des § 7 Abs. 4 EStG gleichzusetzen. Teilwert bzw. gemeiner Wert bilden nach der genannten Entscheidung jedoch nur dann die maßgebliche AfA-Bemessungsgrundlage, wenn das Gebäude mit diesen Werten "steuerlich erfaßt wurde". Dabei geht der VIII. Senat davon aus, daß die Bemessungsgrundlage für die weitere AfA nicht höher sein kann als der Aufwand, der jemals für das überführte Wirtschaftsgut erwachsen ist.

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Diesen Rechtsgrundsätzen haben sich sowohl der III. Senat im Urteil vom 2. Februar 1990 III R 173/86 (BFHE 159, 505, 512, BStBl II 1990, 497) als auch der X. Senat im Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 158/90 (BFH/NV 1994, 476) angeschlossen. Nach Ansicht des X. Senats setzt der vom VIII. Senat gezogene Schluß indessen voraus, daß die stillen Reserven durch die Entnahme oder die Betriebsaufgabe tatsächlich aufgedeckt und -- bis zur Höhe des Teil- bzw. gemeinen Werts -- steuerlich erfaßt sind oder noch erfaßt werden können.

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2.

Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Danach hat das FA und ihm folgend das FG zu Recht die Gebäude-AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten bemessen, weil die stillen Reserven des Gebäudes zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (1978) steuerlich nicht erfaßt worden sind und wegen Verjährung auch nicht mehr erfaßt werden können.

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3.

Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von der Entscheidung des XI. Senats (Urteil vom 29. April 1992 IX R 5/90, BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969) ab. Der XI. Senat des BFH hat es in dieser Entscheidung für möglich erachtet, daß der Steuerpflichtige bei späteren Einkommensteuerveranlagungen geltend machen kann, bei der Ermittlung des Entnahme- oder Aufgabegewinns sei ein zu niedriger Gebäudewert zugrundegelegt worden.

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Der erkennende Senat kann unentschieden lassen, ob er der Auffassung des XI. Senats folgen könnte. Sie berührt nicht den Streitfall. Sie betrifft allein die Frage, ob die fehlerhafte Bewertung eines Aufgabewertes für AfA-Zwecke in einem späteren Besteuerungszeitraum korrigiert werden darf. Im Streitfall geht es jedoch darum, ob für die AfA ein "Aufgabewert" auch dann zu berücksichtigen ist, wenn die Aufgabe steuerlich überhaupt nicht erfaßt worden ist. Der Streitfall unterscheidet sich von dem des XI. Senats auch darin, daß hier Verjährung eingetreten ist, während im Falle des XI. Senats nach dem mitgeteilten Sachverhalt nicht ausgeschlossen werden kann, daß im Zeitpunkt der Geltendmachung der angehobenen AfA (für 1984) noch eine Änderung der Veranlagung des Betriebsaufgabejahres (1981) in Betracht kam (ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 476).